| зміст | передмова | глава 1 | глава 2 | глава 3 | розділ 4 | додатка |

Козирєва Т.В. Облік витрат в туризмі

РОЗДІЛ 3. ГРУПУВАННЯ І ВКЛЮЧЕННЯ ВИТРАТ У СОБІВАРТІСТЬ ТУРПРОДУКТУ

Калькулювання повної собівартості турпродукту

Теорія і практика вітчизняної системи калькулювання на підприємствах умовах розвитку ринкових перетворень потребують вдосконалення. Розглянемо перший, традиційний, спосіб групування і включення витрат у собівартість турпродукту.

Калькулювання повної собівартості турпродукту передбачає розрахунок всіх витрат, пов'язаних з формуванням і реалізацією одиниці турпродукту. При цьому методі розраховуються середні валові витрати або повна собівартість одиниці турпродукту. Наприклад, при витратах у туроператора з формування і реалізації турпродукту в розмірі 400 руб. і продажною ціною туристської путівки 500 руб. прибуток від реалізації однієї путівки складе 100 руб.

Калькулювання повної собівартості турпродукту - це система обліку, в якій всі витрати (як змінні, так і постійні) розподіляють на всі види турпродукту. Метод калькулювання повної собівартості дозволяє отримати уявлення про всі витрати, які несе організація при формуванні та реалізації одиниці турпродукту. Його суть полягає у визначенні щомісячному повної фактичної собівартості турпродукту шляхом збирання всіх витрат по формування і реалізації турпродукту на бухгалтерському рахунку 20 "Основне виробництво".

В основі цього методу лежить групування витрат за способом включення до собівартість окремих видів послуг.

Розглянемо калькулювання собівартості у туроператора, який і формує вартість туристського продукту. Об'єктом калькуляції буде служити вартість обслуговування групи туристів при груповому тип туру і вартість обслуговування індивідуального туриста при індивідуальному типі туру.

В даний час основна частина потоку туристів складається з укомплектованих груп. Це означає, що туристична фірма визначає оптову ціну поїздки для всієї групи.

При цьому звичайно надається знижка для масової оптової угоди в залежності від обсягу операції - до 10 %, по термінах і тривалості - до 5 %, в залежно від тривалості проживання туристів у готельному підприємстві - до 10 %.

З оптової ціни можуть робитися додаткові знижки за участь фірми в рекламі і виданні рекламних проспектів по країні, окремому місту, окремому готелю, в інших місцях перебування туристів. Нерідко турфірма реалізує рекламні проспекти країни, рекламує таким чином не тільки свої тури, але і країну в цілому. Знижки можуть також проводитися при попередній оплаті туристичного обслуговування. У цілому ціна на туристичне обслуговування груп може бути нижче ринкової ціни для разових угод у середньому на 10-20 %.

На вартість путівки впливає фактор кількості запропонованих послуг. Туристу можуть бути надані або певні види послуг по його вибору, або повний комплекс послуг. Повний комплекс послуг може бути наданий шляхом продажу так званих інклюзив-турів (inclusive tour) або пекідж-турів (packadge tour).

При інклюзив-турах, що застосовуються при авіаперевезеннях, вартість перевезення туристів до місця призначення і назад визначається на основі спеціально розроблених інклюзив-тарифів, що можуть бути наполовину нижче звичайних.

Загальний рівень рентабельності і ціни інклюзив-туру повинні бути не нижче звичайного тарифу вартості транспортування.

Клієнтам повідомляється паушальна (загальна) ціна інклюзив-туру без розбивки її на окремі види послуг.

При розрахунку вартості інклюзив-туру фірма враховує вартість туристських послуг і власні витрати на утримання апарату фірми, витрати на рекламу та певну прибуток. Незважаючи на це, загальна вартість інклюзив-туру для окремого туриста обходиться дешевше, ніж при індивідуальній поїздці без допомоги турфірми з таким же комплектом і рівнем послуг.

Пекідж-тури пропонують надання клієнту повного комплекту послуг, які, однак, може і не включати транспортні витрати. Організовуються пекідж-тури по визначеної, заздалегідь рекламованій програмі.

Структура турів варіюється в залежності від країни, складу туристів, їх купівельної спроможності, характеру, асортименту і якості послуг.

Калькуляція складається планова (попередня) і фактична (подальша, звітна). Калькуляцію рекомендується оформляти у вигляді представленого нижче документа (табл. 3.1).

Калькуляція
на групу ________человек
за маршруту_______________

Багато посольства видають візу тільки при наявності страхового поліса, який є гарантією оплати медичних послуг. Тому при організації турів туристичні фірми співробітничають зі страховими компаніями.

Страховий внесок входить у вартість путівки. Його величина залежить від тарифу. Існують чотири різновиди тарифів, що ґрунтуються:

- умовах посольств, які можуть визначити мінімальну величину страхової суми;

- терміні поїздки;

- кількості чоловік в групі (можливі знижки від 5 до 20 %);

- віці (старше 60 років страхова сума може бути збільшена в два рази).

В даний час існують дві форми страхового обслуговування туристів.

1. Компенсаційне страхування. Передбачає оплату самим мандрівником всіх медичних витрат і відшкодування їх лише після повернення на батьківщину; цей вид страхування незручний тим, що змушує туриста мати при собі значний грошовий запас на страховий випадок.

Програма страхування багажу - найбільш поширений вигляд страхування, так як тариф страхування багажу складає близько 50 % в день. Сума страхового ліміту (~2 тис. дол. США) виплачується по пред'явленні документів, що підтверджують, що багаж був загублений або пошкоджений під час зберігання або транспортування.

2. Сервісне страхування.

1) Страхування медичних витрат.

2) Юридичний і інформаційний ассистанс-забезпечення правової підтримки мандрівникам у разі адміністративних або цивільних порушень, а також гарантія отримання необхідної інформації про найбільш зручні маршрути.

3) Програма страхування від нещасних випадків.

4) Програма страхування цивільної відповідальності за нанесення збитку майну третіх осіб в результаті ненавмисних дій.

Зазвичай турфірми включають у вартість турпутівки страхові поліси і за це беруть зі страхової фірми комісію в розмірі 10-15 %.

Якщо страховка не є обов'язковою і оплачується туристом за бажанням, вартість туру вона взагалі не входить і оформляється як додаткова послуга. Відзначимо, що операції по страхуванню і перестрахуванню звільнені від сплати ПДВ.

Наступна калькуляційна стаття - візи. Вартість віз, як і страховки, розглядається виходячи з вартості на одну особу і кількості осіб в групі. Оформлення туристичних віз здійснюється за допомогою виклику від зарубіжної фірми на певну кількість туристів. Після розгляду Консульством видається віза, загальна для всієї групи або призначена для окремих туристів.

При розробці програм враховується не стільки вартість, скільки складність процедури оформлення. Російські громадяни мають право на виїзд без оформлення віз у Колумбію, Малайзію, Еквадор, Кіпр і ряд інших країн.

Безвізовий в'їзд за запрошенням без оформлення закордонного паспорта дозволений в країни Східної Європи, Монголію, Кубу.

Калькуляційна стаття "Транспортні витрати" включає вартість: проїзду до країни перебування (авіапереліт, залізниця, автобус, пароплав тощо), перевезення туристів від місця зборів до аеропорту вильоту, від аеропорту прильоту до готелі або іншого місця проживання, транспортних витрат на туристичне обслуговування при автобусних екскурсіях і т. д.

У калькуляцію включаються ті витрати, які входять в обов'язкову програму туру.

Вартість авіаперельоту, наприклад, як і іншого засобу транспортування, визначається виходячи з вартості квитка на одну людину і чисельності групи. У розрахунку враховується групова знижка, що надається перевізником. Відсоток знижки залежить від компанії перевізника, наявності та умов договорів, укладених між туроператором і перевізником. Розмір знижки складає в середньому від 5 до 30 %.

Розрахунок ускладнюється, якщо туроператор займається чартерними рейсами або при складною схемою руху групи, при використанні декількох видів транспорту.

Калькуляційна стаття "Витрати на проживання" розраховується виходячи з вартості номери, яка залежить від класу готелю, розселення, сезону заїзду, кількості чоловік в групі і надаються групових знижок, кількості діб проживання.

Калькуляційна стаття "Витрати на харчування" розраховується в залежності від виду туризму. При в'їзному туризмі, тобто при калькулюванні турів на прийом іноземних туристів у Росії, ці витрати розрахувати досить складно. При виїзному туризмі вартість харчування залежить від умов туру: сніданок, напівпансіон, повний пансіон. Як правило, вартість харчування включається до вартість проживання. У більшості готелів сніданок входить у вартість номера добу. У деяких готелях вартість сніданку, обіду і вечері вказується окремо від вартості номера.

Калькуляційна стаття "Витрати на екскурсійну програму" включає тільки ті витрати по екскурсійному обслуговуванню, які входять в обов'язкову програму туру. Зазвичай це 2-3 екскурсії і вказується, що при бажанні на місці турист може оплатити додаткові екскурсії.

Вартість екскурсій залежить від ціни вхідних квитків в музеї, парки, а також вартість послуг екскурсовода, гіда, супроводжуючого. В калькуляцію включають або вартість групового квитка, або результат множення вартості однієї екскурсії на кількість туристів.

Розглянемо бухгалтерський облік перерахованих вище прямих витрат.

Оплата (без ПДВ) туроператором прав на отримання туристичних послуг у організацій, надають послуги туристам у місцях їх перебування, відіб'ється за кредитом рахунку 51 "Розрахунковий рахунок" (52, 71) і дебету рахунки 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", субрахунок "Придбані права на послуги".

Вартість прав на послуги, зокрема сформованих турів, списується на собівартість турпродукту з кредиту рахунку 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", субрахунок "Придбані права на послуги", в дебет рахунки 20 "Основне виробництво".

У собівартість турпродукту безпосередньо включаються власні прямі трудові та матеріальні витрати туроператора, пов'язані з формуванням турпродукту (наприклад, заробітна плата гіда-перекладача), за наступною бухгалтерської записом: дебет рахунку 20 "Основне виробництво", кредит рахунків 70, 69, 68, 60, 76, 52 та ін

ПДВ ураховується по прямим витратам, относимым на собівартість по дебету рахунку 20 "Основне виробництво" і кредитом рахунку 19 "Податок на додану вартість по придбаним цінностям".

Вартість послуг гіда-перекладача або виділяється в самостійну калькуляційну статтю, або включається до непрямі (накладні - загальногосподарські) витрати фірми.

Поділ витрат на прямі та непрямі залежить від трудомісткості обліку так само, як і витрати на міжміські і міжнародні переговори, які або цілком включаються до непрямі витрати, які розподіляються за різними турпродуктам в залежно від того, до чого відноситься той чи інший розмова. Однак таке розподіл трудомістке й неефективне, так як все одно залишаться витрати, які не можна розподілити.

До непрямих витрат туроператора відносяться витрати з організації набору груп, амортизація основних засобів і нематеріальних активів, плата за оренду, оплата послуг банків та підприємств зв'язку, витрати на утримання офісу, заробітна плата з обов'язковими відрахуваннями управлінського персоналу, агентів і т. д. Непрямі власні витрати, тобто витрати з управління та утримання туристської організації, протягом звітного періоду обліковуються за дебетом збірно-розподільчого рахунка 26 "Загальногосподарські витрати" і кредитом рахунків 70, 69, 68, 02, 05, 13, 60, 76, 52 та ін.

На суму ПДВ по непрямих витрат робляться записи за дебетом рахунка 26 "Загальногосподарські витрати" і кредиту рахунку 19 "Податок на додану вартість по придбаним цінностям". У кінці звітного періоду непрямі витрати з кредиту рахунку 26 "Загальногосподарські витрати" списуються в дебет рахунки 20 "Основне виробництво".

Раніше вже говорилося про способи включення непрямих витрат у собівартість турпродукту. Зазначимо, що плановий відсоток (ставка розподілу) непрямих загальногосподарських витрат у планової калькуляції дорівнює відсотку фактичного (ставкою розподілу), який береться з аналізу попередніх 3-4 місяців роботи, за умови рівномірного обсягу реалізації туристичних послуг по місяцях.

В середньому в туристських фірмах рівень непрямих загальногосподарських витрат становить від 5 до 20 % прямих витрат.

Витрати майбутніх періодів, пов'язані з освоєнням нових туристських маршрутів та видів туристської продукції, оплатою таймшерів, оплатою авансом за наступні періоди орендної плати і періодичній пресі, страхових платежів, з витратами на рекламу і підготовку кадрів, враховуються на рахунку 31 "Витрати майбутніх періодів".

Зібрані по дебету балансового рахунку 31 витрати рівномірно списуються за наступного запису:

Дебет рахунків

- 20 "Основне виробництво",

- 26 "Загальногосподарські витрати",

- 23 "Допоміжні виробництва",

- 81 "Використання прибутку"

Кредит рахунку

- 31 "Витрати майбутніх періодів".
 

Терміни списання витрат майбутніх періодів на витрати або на інші джерела, на які списуються зазначені витрати, регламентуються законодавчими та іншими нормативними актами або визначаються самої туристської організацією і відображаються в її облікову політику.

При традиційному способі обліку витрат в кінці звітного періоду по дебету рахунка 20 "Основне виробництво" відображається сума фактичних витрат по формуванню турпродукту.

З кредиту рахунку 20 оприбутковуються сформовані турпродукти в дебет рахунку 56 "Грошові документи", субрахунок "Турпродукт".

Витрати по просуванню турпродукту включають усі комерційні витрати, до яких відносяться комісійні збори, що сплачуються збутовим і посередницьким організаціям, витрати на рекламу, витрати на участь у виставках, ярмарках і ін. Комерційні витрати в турфірмах відображаються за дебетом рахунку 43 "Комерційні витрати" в кореспонденції з різними рахунками (76, 60).

Комерційні витрати підлягають розподілу між вартістю реалізованих і нереалізованих турів. В частці, що відноситься до реалізованих турів, вони щомісяця списуються з кредиту рахунку 43 "Комерційні витрати" в дебет рахунки 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)".

3.2. Спосіб "директ-костінг"
 

Метод калькулювання повної собівартості дозволяє отримати уявлення про всі витрати, які несе організація з формування та реалізації одиниці турпродукту. Однак традиційний метод не враховує одне важлива обставина: зміна собівартості одиниці турпродукту від обсягу реалізації турпродуктів.

Якщо туристська організація збільшує обсяг реалізації турпродуктів, то собівартість одиниці турпродукту знижується, якщо ж у туристської організації скорочується обсяг реалізації турпродуктів, то собівартість зростає.

В сучасних умовах господарювання перевага необхідна віддати методу калькуляції собівартості' за величиною покриття.

Розглянемо другий спосіб групування і включення витрат у собівартість турпродукту. Система "директ-костінг" є атрибутом ринкової економіки, тому значення даного способу в сучасних умовах зростає.

В різних країнах цей спосіб іменується по-різному: у США - директ-костинг, в Німеччини - облік часткових, граничних витрат, у Великобританії - облік маржинальних затрат, у Франції - маржинальний облік, у Росії - директ-костинг, динамічний метод обліку витрат, облік обмеженою (скороченої) собівартості, собівартість за величиною покриття.

Назву "директ-костинг" (в перекладі означає облік прямих витрат) є кращим: воно обумовлено історично, відображає сутність системи, лаконічно, інтернаціонально.

Складні ринкові процеси, які проходять в нашій країні, впливають на коливання обсягів виробництва і реалізації послуг, збільшують частку постійних витрат у їх загальному обсязі, що значно впливає на поведінку собівартості послуг (продукції, робіт), а це, в свою чергу, відбивається на прибутку. По мірі наростання цих тенденцій збільшується потреба фірм у використанні інформації про витратах, не перекручених у результаті розподілу непрямих видатків. Таку інформацію у вигляді показників собівартості в частині виробничих витрат та маржинального доходу дає директ-костинг. Отримані відомості дозволяють знаходити найбільш вигідні комбінації ціни та обсягу виробництва, проводити ефективну політику цін.

Даний спосіб також дає інформацію про можливість використання в конкурентній боротьбі демпінгу - продажу турпродукту за свідомо заниженими цінами, що пов'язано з встановленням нижньої межі ціни. Демпінг застосовується в періоди тимчасового скорочення попиту на якийсь вид турпродукту, а також для завоювання ринків збуту.

Для проведення ефективної цінової політики важливо врахувати такий момент: щоб туристські послуги були конкурентоспроможними, ціна на турпутівки повинна бути нижче витрат самостійно мандрівного туриста з таким же комплектом і рівнем послуг.

Система "директ-костинг" забезпечує можливість швидко реагувати у відповідь на мінливі умови ринку. З утворенням організацій з різною формою власності і в умовах включення механізмів вільного ціноутворення потреба в даному способі буде зростати, так як від цього залежить подальше зростання ефективності обліку.

З допомогою методу "директ-костинг" відбувається зближення цілей бухгалтерського (фінансового) і виробничого (управлінського) обліку. Не випадково, директ-костинг називають також "управління собівартістю" або "управління підприємством", підкреслюючи єдність обліку, аналізу і прийняття управлінських рішень у цій системі.

Даний спосіб заснований на групуванні витрат в залежності від обсягу виробництва. Названий ознака групування витрат передбачає поділ витрат на змінні та постійні, або виробничі та періодичні. Основу постійних витрат становлять витрати, пов'язані з використанням основних засобів (основного капіталу), а змінні витрати пов'язані з використанням оборотних коштів (оборотного капіталу).

Нагадаємо, що постійні (періодичні) витрати не залежать від обсягу виробництва, обчислюються рівними частками за рівний проміжок часу і є відносно постійними. Проте постійні витрати, розраховані на одиницю турпродукту, при зміні обсягу реалізації можуть збільшуватися або зменшуватися.

Змінні (виробничі) витрати залежать від обсягу виробництва і змінюються пропорційно зміні обсягу реалізації. Змінні витрати, розраховані на одиницю турпродукту, являють собою постійну величину.

Директ-костинг передбачає розрахунок тільки змінних (виробничих) витрат, в основі цього методу лежить розрахунок середніх змінних витрат і середньої величини покриття.

Приклад.

1. Ціна турпродукту "А" 500 руб.

2. Середні змінні витрати по формуванню турпродукту "А" 300 руб.

3. Маржинальний дохід (п. 1 - п. 2) 200 руб.

Як видно з прикладу, валовий прибуток, середня величина покриття, маржинальний дохід (або брутто-прибуток, гранична прибуток, сума покриття) становлять 200 руб. Після списання постійних витрат у зменшення валовий прибутку отримуємо нетто-прибуток, або прибуток від реалізації.

Маржинальний дохід відіграє досить активну роль, сигналізуючи про загальному рівні рентабельності як всього виробництва, так і окремих турпродуктів. Чим вище різниця між продажною ціною турпродукту і сумою змінних витрат, тим вище сума його покриття і вище рівень його рентабельності. Обмеження собівартості турпродукту лише змінними затратами дозволяє спростити нормування, планування, облік, калькулювання і контроль різко зменшилося числа статей витрат.

Змінні (виробничі) витрати формують виробничу собівартість реалізованих послуг; постійні (періодичні) не включаються у виробничу собівартість, а безпосередньо списуються на зменшення прибутку від реалізації послуг, отриманої в даному звітному періоді.

У цьому виявляється перша риса директ-костинг. Цінність такого поділу - у спрощенні обліку та підвищення оперативності отримання даних про прибутку.

Величина виробничих витрат є змінною по відношенню до обсягів реалізації послуг. Вони легко піддаються нормуванню на одиницю наданих послуг, так як здебільшого це прямі витрати ресурсів і грошей.

Періодичні витрати поділяють на адміністративні та комерційні. До них належить суттєва частина загальної маси витрат на управління, обслуговування виробництва, збут послуг, що залежить не від обсягу формування і реалізації турпродукту, а від організації виробничо-комерційної діяльності, ділової політики адміністрації, тривалості звітного періоду, структури фірми і інших факторів.

Загальні управлінські і комерційні витрати, не пов'язані безпосередньо з формуванням турпродукту і тому не включаються у виробничу собівартість послуг, входять наступні витрати підприємства:

- адміністративно-управлінські витрати;

- на утримання загальногосподарського персоналу, не пов'язаного з виробничими процесами, включаючи відрахування на соціальне і медичне страхування, соціальні пільги та інше;

- амортизаційні відрахування, витрати на капітальний, поточний ремонт будівель, споруд, машин і приладів управлінського і загальногосподарського призначення;

- орендна плата за конторські приміщення і конторське обладнання, інші основні засоби управлінського і загальногосподарського призначення, не призначені для використання у виробництві;

- на утримання конторських приміщень, офісів, включаючи витрати на освітлення, опалення, прибирання, охорону, транспортне обслуговування та зв'язок;

- витрати на отримання, обробку і розмноження управлінської та комерційної інформації;

- витрати по збуту та реалізації послуг, включаючи транспортні витрати, комісійні, витрати на рекламу, дослідження ринку та інші;

- відсотки по короткострокових кредитах банку та іншими короткостроковими позиками;

- витрати по майновому і особистому страхуванню в збутової і управлінської діяльності;

- інші загальні управлінські, комерційні та загальногосподарські витрати.
 

Періодичні витрати можна підрозділити на залежні від інтенсивності діяльності фірми і від ділової політики, якої дотримується дане керівництво.

До перших можна віднести заробітну плату управлінського та обслуговуючого персоналу, постійну частину амортизації, орендну плату, відсотки за кредит і ін. До залежним від ділової політики відносяться витрати: науково-дослідні, проектні, пошукові, дослідно-конструкторські роботи; на рекламу; підвищення кваліфікації персоналу; утримання представництв фірми та ін

У бухгалтерському обліку загальні для підприємства управлінські та господарські витрати обліковуються на збірному рахунку 26 "Загальногосподарські витрати".

Витрати по збуту та реалізації послуг та інші комерційні витрати збираються на рахунку 43 "Комерційні витрати".

По суті, на цих двох рахунках обліковуються періодичні витрати підприємства, які при даному методі обліку відокремлюються від безпосередніх виробничих витрат, які відображаються на рахунках 20, 23, 25. Таке відділення здійснюється не тільки шляхом відображення постійних витрат на різних рахунках бухгалтерського обліку; так, періодичні витрати, зібрані на рахунках 26, 43, у кінці кожного звітного періоду повністю (без розподілу за видами турпродукту) списуються на результати реалізації послуг за даний період по бухгалтерської проводки: дебет рахунки 46, кредит рахунків 26, 43.

Оскільки витрати за період являють собою єдиний комплекс загальноуправлінських, господарських і комерційних витрат, які не включаються безпосередньо у виробничу собівартість продукції, їх доцільно обліковувати на одному рахунку, включивши інформацію, яка відображається на рахунку 43, до складу інформації рахунку 26.

Таким чином, можна відмовитися від використання рахунку 43 і більш чітко організувати аналітичний облік періодичних витрат за місцями виникнення витрат з центром відповідальності і деталізацією в розрізі статей затверджених кошторисів. Аналітичний облік цих витрат необхідно узагальнювати за кожен місяць, а також наростаючим підсумком з початку року.

Прямі виробничі витрати спочатку відображаються за дебетом рахунків 20 "Основне виробництво" і 23 "Допоміжні виробництва". Непрямі виробничі витрати в поточному бухгалтерському обліку збираються на рахунку 25 "Загальновиробничі витрати" щомісячно переносяться на рахунки 20, 23, яких таким чином відбивається інформація про витрати, що включаються в виробничу собівартість продукції (робіт, послуг).

Калькулювання в системі "директ-костинг" дозволяє виявити турпродукти з більшою рентабельністю, так як різниця між продажною ціною і сумою виробничих витрат не затушовується в результаті списання періодичних (загальногосподарських) витрат на собівартість конкретних турпродук-тів. Даний спосіб робить собівартість "більш доступній для огляду", знижуючи при цьому трудомісткість розподілу накладних витрат між різними видами туристських послуг, спрощуючи нормування, планування та облік витрат.

Сума постійних витрат за даний звітний період показується в звіті про доходи окремим рядком, тому їх вплив на величину прибутку підприємства добре видно.

При системі обліку повної собівартості частина нерозподіленої суми накладних витрат переходить з одного періоду в інший, тому контроль за ними слабшає.

Якщо визначення результатів діяльності фірми базується на обчисленні повної собівартості послуг, то виявляється так звана нетто-прибуток, або нетто-збиток; якщо ж результат заснований на обліку часткових витрат, то визначається брутто-прибуток (гранична прибуток, сума покриття, або маржинальний дохід).

Важливою особливістю системи "директ-костінг" є з'єднання виробничого і фінансового обліку. По системі "директ-костинг" облік і звітність на підприємствах організовані таким чином, що з'являється можливість регулярного контролю даних за схемою "витрати - обсяг - прибуток". Основна модель звіту для аналізу витрат і прибутку може, наприклад, виглядати наступним чином:

Виручка від реалізації 1100 тис. руб.
Змінні витрати 800 тис. руб.
Маржинальний дохід 300 тис. руб.
Постійні витрати 150 тис. руб.
Прибуток від реалізації 150 тис. руб.

Маржинальний дохід являє собою різницю між виручкою від реалізації і змінними витратами, або суму постійних витрат і прибутку від реалізації.

Величина маржинального доходу є важливою інформацією для управління підприємством. Ця величина показує "внесок" турпродукту в покриття постійних витрат і тим самим в тому самому обсязі - у прибуток підприємства.

Зменшуючи граничну прибуток на величину загальногосподарських витрат, ми отримуємо прибуток від реалізації.

Отже, при веденні обліку по системі "директ-костинг" виявляються два фінансових результату:

1. гранична прибуток (маржинальний дохід, брутто-прибуток, сума покриття);

2. прибуток від реалізації послуг (нетто-прибуток).

Зменшуючи величину прибутку від реалізації на частину постійних витрат порівняно з традиційним способом угруповання та списання витрат на реалізацію послуг, ми отримуємо зменшення податку на прибуток.

Ще однією особливістю системи "директ-костінг" є розробка методики економіко-математичного і графічного представлення та аналізу звітів для прогнозу прибутку (випущеної продукції).

У прямокутній системі координат будується графік залежності собівартості (витрат і доходу) від кількості реалізованого турпродукту (мал. 3.1). За вертикалі відкладаються дані про собівартість і дохід, а по горизонталі - кількість одиниць турпродукту.

У точці критичного обсягу виробництва До немає прибутку, але немає і збитку. Праворуч від неї знаходиться область чистих прибутків. Для кожного значення кількості одиниць послуг чистий прибуток визначається як різниця між величинами маржинального доходу і постійних витрат.

Зліва від критичної точки знаходиться область чистих збитків, яка утворюється в результаті перевищення величини постійних витрат над величиною маржинального доходу.

Рис. 3.1. Графік взаємозв'язку показників реалізації, витрат і прибутку

N - виручка від реалізації;
Z - повна собівартість турпродукту;
Zvar - змінні витрати;
Zconst - постійні витрати;
К - точка критичного обсягу виробництва.

Аналітичні можливості системи "директ-костинг" розкриваються найбільш повно при дослідженні собівартості зв'язку з обсягом реалізації послуг та прибутком.

Запишемо вихідне рівняння для аналізу. Виручка від реалізації послуг N пов'язана з собівартістю Z і прибутком від реалізації R наступним чином:
N=Z + R

Критична точка (R = 0) дозволяє отримати оцінку обсягу виробництва, ціни виробу, виручки, рівня постійних витрат та інших показників, виходячи з вимог загального фінансового стану підприємства.

Для критичної точки N=Z=Zconst + Zvar

Виручка дорівнює добутку ціни продажу одиниці турпродукту Р на кількість реалізованих путівок Qk: N=P • Qk

Змінні витрати на весь обсяг послуг дорівнюють добутку змінних витрат на одиницю турпродукту та обсягу реалізації: Zvar=Zvar • Qk

Таким чином, для отримання необхідних оцінок отримуємо основне рівняння P • Qk = Zconst + Zvar • Qk

де Zconst - постійні витрати на весь обсяг послуг, які при даному способі не розподіляються за окремими видами послуг.
 
Це рівняння дозволяє вирішити цілий ряд інших завдань.

1. Розрахунок критичного обсягу виробництва.
  P • Qk - Zvar • Qk = Zconst; Qk (P - Zvar) = Zconst;

де d - маржинальний дохід на одиницю виробу, тобто різниця між ціною виробу і змінними витратами.

Маржинальний доход на весь випуск визначається як різниця між виручкою і сумою змінних витрат.
 

2. Розрахунок критичного обсягу виручки від реалізації. Попереднє рівняння множимо на ціну і отримуємо необхідну формулу:

3. Розрахунок критичного рівня постійних витрат. Для розрахунку використовується вихідна формула виручки: N = Zconst + Zvar
 

Звідси маємо: Zconst = N - Zvar = P • Qk - Zvar • Qk = Qk(P - Zvar) = Qk • d
 

З останньої формули можна визначити величину постійних витрат, якщо задано рівень маржинального доходу у відсотках до ціни турпродукту або у відсотках до обсягу реалізації (виручки). Тоді формула для обчислень буде мати вигляд:
 

4. Розрахунок критичної ціни реалізації. Ціна реалізації визначається виходячи з заданого обсягу реалізації і рівня постійних і змінних витрат у розрахунку на одиницю турпродукту.

Маємо:
N = Zconst + Zvar, або P • Qk = Zconst + Zvar • Qk,
 

звідки
 

Якщо відомо співвідношення між величиною маржинального доходу і виручкою (або між величиною маржинального доходу на одиницю турпродукту і ціною турпродукту), то мінімальну ціну виробу можна визначити по формулі

 

5. Розрахунок рівня мінімального маржинального доходу. Якщо відомі величина постійних витрат і очікувана величина виручки, то рівень мінімального маржинального доходу у відсотках до виручки визначається з формули
 

6. Розрахунок планового обсягу для заданої суми планового (очікуваного) прибутку. Якщо відомі постійні витрати, ціна одиниці виробу, змінні витрати на одиницю виробу, а також сума розрахункової (бажаної) прибутку, то обсяг продажів визначається по наступній формулі:
 

де Qпл, - обсяг продажів, що забезпечує одержання планової суми прибутку; Rпл, - планова сума прибутку.

Дана формула прямо випливає з визначення маржинального доходу як суми постійних витрат і планового прибутку.

7. Розрахунок обсягу продажів, що дає однаковий прибуток за різними видами турпродукту. Алгебраїчне рішення задачі міститься в наступній формулою (аналіз двох варіантів):
(P1 - Zvar1) • Qk - C1 = (P2 - Z var2) • Qk - C2
 

звідки і випливає розрахунок величини обсягу продажів:

де С1, С2 - постійні витрати по різних варіантах;
d1, d2 - маржинальний дохід на одиницю турпродукту за різними варіантами.

Проведемо з допомогою директ-костинг аналіз беззбитковості на конкретному прикладі.

Приклад. Одна заповзятлива студентка вирішила заробити на продажу туристам сувенірів - матрьошок. Навівши довідки, вона дізналася, що за ліцензію продавця їй потрібно буде заплатити 10 руб. і що орендна плата за місце для торгівлі складе 140 крб. За одну матрьошку з правом повернення нереалізованого товару студентка повинна заплатити 3 руб. Студентка вирішила, що підходящою ціною для матрьошки буде 8 руб.

Природно, її хвилювало питання, чи буде дане підприємство прибутковим. В якості першого кроку вона вирішила розрахувати кількість матрьошок, яке необхідно продати, щоб не понести збитки:
 

Виручка від реалізації(продажу) = Змінні витрати + Постійні витрати + Прибуток (збиток)
 

Так як в точці беззбитковості прибуток (збиток) дорівнює нулю, то
 

Виручка від реалізації(продажу) = Змінні витрати + Постійні витрати
 

Якщо позначити кількість матрьошок, яке повинно бути продано, щоб не понести збитки, через X, то отримаємо
8 • X = 3 • X + 150 руб

де Продажу = Продажна ціна (8 руб.)•Х; Змінні витрати = Змінні витрати на одиницю товару (3 руб.)•X;
 

З рівняння отримаємо 5•Х= 150 руб.,

звідси Х= 30 шт.
 

Таким чином, щоб не понести збитки, потрібно продати 30 матрьошок. Необхідне кількість проданих матрьошок є важливою інформацією, так як студентці потрібно оцінити ймовірність такої величини попиту, яка зробила б продаж прибутковою.

Припустимо, студентка вирішила, що їй потрібен прибуток від реалізації в розмірі 400 руб. Скільки матрьошок потрібно продати, щоб досягти цієї мети?
  Виручка від реалізації(продажу) = Змінні витрати + Постійні витрати + Прибуток
8 • X = 3 • X + 150 руб. + 400 руб.; X • (8 - 3) = 550 руб.
 

Звідси X = 110 штук.

Отже, реалізація 110 матрьошок дасть прибуток у розмірі 400 руб.

Такий підхід можна застосовувати на підприємствах, які реалізують один вид продукції (робіт, послуг). На практиці підприємство продає безліч товарів, та аналіз беззбитковості продажів у натуральному вираженні стає марним, тому обсяг реалізації розраховується у вартісному вираженні.

Припустимо, студентка вирішила продавати крім матрьошок вироби з гжели, хохломы і вологодські мережива. Якщо позначити виручку від реалізації в рублях в точці беззбитковості через Y, то отримаємо:

Y= Частка змінних витрат • Y+ Постійні витрати; Y = 0,375 • Y + 150 руб.
 

Частка змінних витрат (Д) визначається з пропорції:

Вирішуючи рівняння, отримаємо 0,625•У= 150 руб. Звідси У = 240 руб., тобто обсяг продажів у точці беззбитковості дорівнює 240 руб.

На рис. 3.2 відображені отримані вище результати. Добре видно різний характер поведінки змінних (виробничих) та постійні (періодичні) витрати.

Рис. 3.2. Графік беззбитковості (ілюстрація прикладу)

Чим нижче рівень постійних витрат, тим менший обсяг продажу необхідний для того, щоб покрити їх, і тим нижче точка беззбитковості.

У точці беззбитковості:
 

Продажу 240руб. (100%)
Витрати постійні 150руб. (62%)
Витрати змінні 90 руб. (38 %)
Прибуток 0
 

Іншою методикою аналізу беззбитковості, яка може дати додатковий розуміння співвідношень між обсягом реалізації, витратами і прибутком, є метод маржінального доходу.

Маржинальний дохід - це те, що залишається від чистої продажної ціни після вирахування змінних витрат. З маржинального доходу в першу чергу повинні відшкодовуватися постійні витрати, а решта буде прибутком від реалізації.
 

Продажна ціна однієї матрьошки 8 руб.
Змінні витрати на одну матрьошку 3 руб.
Маржинальний дохід 5 руб.
 

Так як кожна одиниця продукції (матрьошка) покриває постійні витрати і потім приносить прибуток від реалізації у розмірі 5 руб., то точка беззбитковості в одиницях продукції буде дорівнює:
 

Таким чином, після продажу 30 матрьошок будуть відшкодовані постійні (періодичні) витрати і кожна додатково реалізована одиниця продукції буде приносити граничну прибуток, рівну 5 руб.

Нагадаємо ще одне визначення маржинального доходу: гранична прибуток - це додатковий прибуток від продажу однієї додаткової одиниці продукції. При вираженні точки беззбитковості у вартісній оцінці у формулі використовується не гранична прибуток, а коефіцієнт граничної прибутку.

Коефіцієнт граничної прибутку - процентне співвідношення, розраховане наступним чином:
 

Зазначимо, що аналіз беззбитковості не може ефективно застосовуватися у випадках різких і частих коливань продажних цін і витрат виробництва.

Від простого прикладу перейдемо до більш загальних висновків, які можна зробити з аналізу беззбитковості.

Левераж маржинального аналізу. Постійні (періодичні) витрати тісно пов'язані з показником "левераж". Термін "левераж" походить від слова "lever", що означає "важіль".

Архімеду належать слова: "Дайте мені точку опори, і я переверну світ". Вони сказані про можливості важеля у фізиці. Насправді і в фізиці, і в фінансах можливості важеля не так великі, хоча і мають істотне значення.

Постійні витрати діючого підприємства є базовим елементом концепції операційного (виробничого) левеража (operating leverage). До тих пір поки отриманий підприємством прибуток недостатня для покриття постійних витрат, воно зазнає збитків. Після того як досягнутий обсяг виробництва, при якому забезпечується покриття постійних витрат, будь-яке нарощування обсягу виробництва забезпечує зростання прибутку.

Розглянемо дія операційного (виробничого) левеража на прикладі.

Приклад. Підприємство має таку структуру витрат: постійні витрати - 100 тис. руб.; частка змінних витрат - 60 %

Дані табл. 3.2 показують прибуток (збиток) при зростаючих обсягах продажу та відносні зміни в обсязі продажу і прибутковості.

Таблиця 3.2

Залежність прибутку від зміни обсягу продажів