Козирєва Т.В. Облік витрат в туризмі

Вказані способи застосовуються для розрахунку річної суми амортизації, за визначенні якої її 1/12 частина щомісячно відображається по кредиту рахунку 02 "Знос основних засобів".

Спосіб списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт, послуг) - при цьому способі щорічна сума амортизації визначається шляхом множення відсотка, обчисленого при постановці на облік даного об'єкта як відношення його первісною вартістю до передбачуваного обсягу випуску продукції (робіт, послуг) за строк його корисного використання, на показник фактично виконаного обсягу продукції (робіт, послуг) за даний звітний період.

Приклад. Первісна вартість обсягу випуску продукції - 20 тис. руб. Передбачуваний обсяг випуску продукції у вартісному вираженні за весь нормативний період експлуатації об'єкта визначений у 100 тис. крб. виходячи з його виробничих характеристик.

Визначимо відсоток щорічного нарахування амортизації за запропонованою формулою:

(20 тис. руб. / 100 тис. руб.) х 100% = 20%

Нарахування зносу проводиться наступним чином (табл. 2.4).

Таблиця 2.4

Нарахування зносу

Застосування одного зі способів по групі однорідних об'єктів основних засобів виробляється у протягом всього терміну їх корисного використання.

Амортизаційні відрахування по об'єкту основних засобів виробляються з першого місяця, наступного за місяцем прийняття цього об'єкта на бухгалтерський облік, і нараховуються до повного погашення вартості цього об'єкта або списання його з бухгалтерського обліку у зв'язку з припиненням права власності або іншого речового права.

Припиняється відрахування амортизації по об'єкту основних засобів з першого числа місяця, наступного за місяцем повного погашення вартості цього об'єкта або списання з рахунків бухгалтерського обліку.

Для успішного застосування перелічених способів нарахування амортизації необхідний аналіз собівартості продукції (робіт, послуг), розрахованої при різних способах нарахування амортизації. До отримання результатів проведеного аналізу доцільно використовувати лінійний спосіб нарахування амортизації.

Нарахування амортизації по основним засобам виробничого призначення лінійним способом може здійснюватися:
- за стандартним нормам;
- із застосуванням понижуючого коефіцієнта;
- із застосуванням механізму прискореної амортизації.

Застосування понижуючого коефіцієнта амортизації доцільно, коли фінансово-економічні показники роботи підприємства суттєво погіршилися після переоцінки основних засобів або для підтримання необхідного рівня цін. Рішення про розміри понижуючого коефіцієнта приймає керівник підприємства. Урядом РФ встановлена гранична величина понижуючого коефіцієнта в розмірі 0,5 до норми амортизаційних відрахувань.

Механізм прискореної амортизації застосовується по активній частині основних засобів по переліку високотехнологічних галузей і ефективних видів машин і обладнання, що встановлюється федеральними органами виконавчої влади (підстава: п. 7 постанови Уряду РФ від 19.08.94 р. №967).

Амортизаційні відрахування, нараховані прискореним методом, повинні використовуватися суворо за цільовим призначенням.

Цільове використання прискореної амортизації можна підтверджувати за наступною методикою із залученням аналітичних даних по рахунку 08 "Капітальні вкладення".

Дебетовий оборот по рахунку 08 (субрахунок "Придбання окремих об'єктів основних коштів") по групі основних засобів, щодо яких застосовувався коефіцієнт прискореної амортизації, зіставляється з кредитовим оборотом рахунка 02 в межах сум, нарахованих понад встановлених норм.

Якщо дебетовий оборот по рахунку 08 більше або дорівнює кредитовому обороту рахунка 02 понад встановлених норм, то цільової порядок використання прискореної амортизації підтверджений.

Якщо дебетовий оборот рахунка 08 по даній групі основних засобів менше нарахованого кредитового обороту рахунку 02 понад встановлених стандартних норм, то різниця включається до складу оподатковуваної бази по податку на прибуток і підлягає оподаткуванню у відповідності з чинним законодавством, тобто коригування здійснюється у розрахунку фактичного податку на прибуток.

Застосування прискореної амортизації веде до завищення собівартості продукції (робіт, послуг) і, отже, до завищення цін.

Зазначимо, що при введенні механізму прискореної амортизації підприємство застосовує рівномірний (лінійний) метод її нарахування, при цьому річна норма амортизаційних відрахувань по відповідному об'єкту збільшується, але не більш ніж у два рази.

Для малих підприємств передбачено додаткове списання вартості основних коштів, що забезпечує формування додаткових фінансових ресурсів у розмірі 50 % від вартості основних засобів, термін служби яких більше 3 років.

Додаткове списання вартості основних засобів у перший рік функціонування малого підприємства відбивається наступній бухгалтерської записом:

Дебет рахунку 20 "Основне виробництво"
Кредит рахунку 02 "Знос основних засобів".

В обліковій політиці організації наводиться перелік основних засобів, що перебувають на балансі організації, вартість яких не погашається. ПБО 6/97 визначило об'єкти, по яких амортизація не нараховується:
- основні засоби, отримані за договором дарування;
- основні засоби, отримані безоплатно у процесі приватизації;
- житловий фонд (знос нараховується раз у рік, при складанні річного звіту на позабалансовому рахунку 014 "Знос житлового фонду");
- об'єкти зовнішнього благоустрою та інші аналогічні об'єкти лісового господарства, дорожнього господарства;
- спеціальні споруди судноплавної обстановки;
- продуктивна худоба;
- багаторічні насадження, що не досягли експлуатаційного віку;
- придбані видання;
- земельні ділянки;
- об'єкти природокористування;
- основні засоби, придбані з використанням бюджетних асигнувань.

Порядок обліку та фінансування ремонту виробничих основних засобів. Що стосується ремонту основних засобів, то його розмежування на поточний, середній і капітальний втратило своє значення у зв'язку з тим, що витрати по всіх видах ремонту включають у витрати виробництва та звернення основної діяльності (якщо ремонту зазнали об'єкти основних засобів виробничого призначення) яких відносять за рахунок власних джерел (якщо ремонту зазнали об'єкти основних засобів невиробничого призначення).

Ремонт основних засобів проводиться організацією в певному порядку, терміни, установлені системою планового попереджувального ремонту. Система планового попереджувального ремонту розробляється організацією з урахуванням видів основних засобів, їх технічних характеристик, цільової експлуатації, обсягу, складності та строків виконання ремонтних робіт. Витрати по ремонту основних засобів оцінюються в розмірі фактично зроблених витрат або в розмірі сплачених коштів, якщо роботи ведуться підрядним способом.

У Методичних вказівок, затверджених наказом Мінфіну Росії від 20.07.98 р. № ЗЗн, більш детально розкрито поняття "ремонт" та "модернізація та реконструкція". Важливість регламентації видів робіт, що відносяться до капітального ремонту і до реконструкції та модернізації, полягає в тому, що від цього залежить, який джерело фінансування буде використаний.

Нагадаємо, що витрати по всіх видах ремонту відносять на витрати виробництва та звернення, а витрати з модернізації і реконструкції, якщо вони збільшують первісну вартість об'єкта, покриваються за рахунок коштів, призначених для фінансування капітальних вкладень, навіть тоді, коли такі роботи проводять під час капітального ремонту.

У собівартість продукції включаються витрати з підтримання основних виробничих засобів у робочому стані (витрати на технічний огляд і догляд, на проведення поточного, середнього та капітального ремонтів).

Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російської Федерації та постанови Уряду РФ від 01.07.95 р. № 661 припускають варіантність в організації обліку витрат з ремонту основних коштів та включення даних витрат у собівартість продукції.

Можливі чотири схеми відображення в бухгалтерському обліку ремонту основних засобів.

1. Включення в собівартість продукції (робіт, послуг) фактичних витрат за ремонту основних засобів у міру виконання ремонту.

По цій схемі витрати з ремонту основних засобів, що включаються в собівартість продукції того періоду, коли зроблений ремонт, на підставі актів приймання ремонтних робіт. У собівартість продукції (робіт, послуг) можуть включатися витрати по виконаним, але ще не оплачених ремонтних робіт.

Виконання ремонтних робіт підрядним способом у бухгалтерському обліку відображається наступними записами:

Дебет рахунку 20 Кредит рахунків 60,76

Включення в собівартість продукції(робіт, послуг) ремонтних робіт, виконаних підрядним способом

При проведенні всіх видів ремонтів основних виробничих фондів господарським способом витрати по них включаються у собівартість продукції за відповідним елементам витрат:

Дебет рахунка 23 Кредит рахунків 10,70,69

Включення в собівартість продукції(робіт, послуг) ремонтних робіт, виконаних господарським способом

2. Фактичні витрати на ремонт основних виробничих засобів поступово накопичуються по дебету рахунку 31 "Витрати майбутніх періодів".

Після закінчення робіт витрати рівномірно списуються на собівартість продукції (робіт, послуг):

Дебет рахунку 31 Кредит рахунків 76,60	Віднесення на витрати майбутніх періодів витрат по ремонту основних виробничих засобів
Дебет рахунку 20 Кредит рахунку 31	Списання на собівартість продукції (робіт,послуг) рівномірними частинами витрат на ремонт основних коштів призводственных

По цій схемі витрати з ремонту основних виробничих фондів включаються в собівартість продукції (робіт, послуг) у період, наступний за фактичним проведенням ремонту.

3. Створення резерву на ремонт основних виробничих засобів визначено Положенням по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російської Федерації, в якому зазначено, що підприємство у звітному періоді може створювати щорічно резерв витрат на ремонт основних засобів у цілях рівномірного включення майбутніх витрат у собівартість продукції:

Дебет рахунку 20 Кредит рахунку 89	Створення резерву витрат на ремонт основних засобів
Дебет рахунку 89 Кредит рахунків 76,60	Списання витрат по ремонту основних виробничих фондів за рахунок раніше створеного резерву

Відповідно до п. 3.52 Методичних вказівок по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань, затверджених наказом Мінфіну Росії від 13.06.95 р. № 49, зайво зарезервовані суми в кінці року сторнуються, залишки невикористаного резерву за станом на 31 грудня підлягають віднесенню на фінансовий результат:
 

Дебет рахунку 89 Кредит рахунка 80

Віднесення на фінансовий результат невикористаних сум резерву витрат на ремонт основних засобів наприкінці року

У разі перевищення фактичних витрат на ремонт основних засобів над сумою, відрахованій в резерв, різниця відноситься на витрати виробництва.

4. Створення ремонтного фонду. Підприємства, що утворюють ремонтний фонд для забезпечення протягом ряду років рівномірного включення витрат на проведення особливо складних видів ремонту основних виробничих фондів, собівартості продукції (робіт, послуг) по елементу "Інші витрати" відображають також відрахування у Пенсійний фонд. Відрахування в ремонтний фонд визначаються виходячи з балансової вартості основних фондів і нормативів відрахувань, затверджуваних у встановленому порядок самими підприємствами. Порядок визначення відрахувань в ремонтний фонд визначений постановою Ради Міністрів СРСР від 22.10.90 р. № 1072 "Про єдиних норми амортизаційних відрахувань на повне відновлення основних фондів народного господарства СРСР". Перехідні залишки по ремонтному фонду є на підприємствах протягом п'яти років.

У бухгалтерському обліку освіта ремонтного фонду відображається таким же записом, як і створення резерву витрат на ремонт основних виробничих засобів:

Дебет рахунку 20 Кредит рахунку 89

Створення ремонтного фонду за нормативами, затвердженими самим підприємством на п'ять років.

Особливістю освіти ремонтного фонду порівняно з створенням резерву витрат на ремонт основних виробничих засобів є перехідний залишок ремонтного фонду на кінець звітного року. В обліковій політиці повинен бути висвітлено один з варіантів включення фактичних витрат на ремонт основних виробничих засобів:
- витрати включаються в собівартість продукції по мірі виробництва ремонту;
- витрати відносяться на витрати майбутніх періодів;
- організація створює резерв витрат на ремонт основних засобів;
- організація створює ремонтний фонд.

Способи оцінки основних засобів. Розглянемо склад витрат, які визначають оцінку об'єктів основних засобів при їх постановці на облік і в процесі їх використання. У ПБО 6/97 встановлено, що об'єкти основних засобів відображаються в бухгалтерському обліку при їх постановці на облік по первісною вартістю. В обліковій політиці організаціям рекомендується передбачити процедуру контролю повноти формування первісної вартості основних засобів (яка грунтується на адміністративно-розпорядчих методи і персональної матеріальної відповідальності відповідних працівників).

Первісна вартість основних засобів залежить від характеру їх придбання. В даний час в господарській практиці організації всіх форм власності застосовують наступні варіанти (канали) надходження основних коштів.

Перший варіант - придбання основних засобів за плату. В відповідно до п. 3.2 ПБО 6/97 спочатку вартістю основних засобів, придбаних за плату, визнається сума фактичних витрат організації на придбання, спорудження та виготовлення основних засобів, за винятком ПДВ і інших відшкодовуваних податків (крім випадків, передбачених законодавством Російської Федерації).

До складу фактичних витрат на придбання, спорудження та виготовлення основних засобів входять:
- суми, сплачувані відповідно до договором постачальнику (продавцю);
- суми, сплачувані організаціям за здійснення робіт по договором будівельного підряду та іншими договорами;
- суми, сплачувані організаціям за інформаційні і консультаційні послуги, пов'язані з придбанням основних засобів;
- реєстраційні збори, державні мита та інші аналогічні платежі, здійснені у зв'язку з придбанням (наміром) прав на об'єкт основних засобів;
- митні збори та інші платежі;
- невозмещаемие податки, сплачувані у зв'язку з придбанням об'єкта основних засобів;
- винагороди, сплачувані посередницької організацією, через яку придбаний об'єкт основних засобів;
- інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням основних коштів.

Не включаються до фактичні витрати на придбання основних засобів загальногосподарські та інші аналогічні витрати, крім випадків, коли вони безпосередньо пов'язані з придбанням основних засобів.

Капітальні вкладення - це витрати на:

- придбання нових основних засобів;
- модернізації та технічного переозброєння;
- розширення масштабів виробництва;
- збільшення розмірів виробництва.

Видаток грошових коштів на капітальні вкладення означає їх відволікання (іммобілізацію) в майно тривалого користування. На довгі роки ці засоби виявляються вилученими з обороту. Тому на капітальні вкладення необхідно використовувати засоби продумано, спеціально вишукуючи джерела їх фінансування.

Джерела фінансування капітальних вкладень поділяються на власні і залучені.

До власних (внутрішніх) джерел відносяться: 1) амортизація (знос) основних засобів; 2) амортизація нематеріальних активів; 3) чистий прибуток (фонд накопичення).

Особливість обліку амортизації основних засобів як джерела фінансування капітальних вкладень полягає в тому, що в новому Плані рахунків не виділений спеціальний рахунок, на якому б акумулювалися кошти даного джерела.

Знос основних засобів як джерело фінансування капітальних вкладень відображається кредитовим оборотом рахунка 02 "Знос основних засобів" за даний звітний період з дебетом відповідних рахунків витрат виробництва.

Кошти амортизаційних відрахувань надходять у складі виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) на розрахунковий рахунок підприємства.

При оплаті з розрахункового рахунки витрат за різними напрямами капітальних вкладень використовується і амортизаційний фонд, але його використання бухгалтерському обліку не відображається, змінюються тільки дебет рахунки 08 і кредит рахунки 51. У зв'язку з цим бухгалтеру необхідно мати розшифровку сум наявності, утворення і використання амортизаційного фонду і фонду накопичення за їх видів і складу.

У складі витрат на виробництво по елементу "Амортизація основних фондів" відображається сума зносу по власних основних фондів і основних фондів, переданим в оренду:

Дебет рахунків 20,23,25,26 Кредит рахунки 02	Нарахування зносу за виробничими основними засобами
Дебет рахунку 80 Кредит рахунки 02	Нарахування зносу по основним фондам, переданим в оренду

Сума зносу основних засобів як джерела капітальних вкладень визначається розрахунково, як величина кредитового обороту за рахунком 02 за даний звітний період в кореспонденції з дебетом рахунків витрат на виробництво і з дебетом рахунку 80 в частини основних засобів, переданих в оренду.

Знос по нематеріальних активів визначається за кредитовим оборотом рахунки 05 "Амортизація нематеріальних активів" за даний звітний період кореспонденції з рахунками витрат на виробництво.

Прибуток, що залишається в розпорядженні підприємства у частини фонду накопичення. Фонди накопичення - кошти нерозподіленого прибутку, зарезервовані і вже спрямовані в якості фінансового забезпечення виробничого розвитку підприємства. У залишках даного фонду одночасно значаться: частина чистого прибутку, зарезервованої (ще не використаного) на фінансування капітальних вкладень, яка обліковується на рахунку 88, субрахунок 3 "Фонд накопичення освічений", і частина чистого прибутку, вже спрямованої (використаної) на фінансування інвестицій в основні фонди, що обліковується на рахунку 88, субрахунок 3 "Фонд накопичення використаний".

По мірі використання коштів на придбання основних фондів, здійснення інших капітальних вкладень понад нарахованого зносу по основним виробничим засобам застосовується внутрішня кореспонденція за субрахунком "Фонди накопичення".

Відповідно до п. 4.3 інструкції "Про порядок заповнення форм річної бухгалтерської звітності", затвердженої наказом Мінфіну Росії від 12.11.96 р. № 97, при введенні в експлуатацію основних засобів, створених за рахунок власних джерел, робиться обліковий запис на приєднання до цих джерел додатковим капіталу:

Дебет рахунку 88-3,субрахунок "Фонд накопичення використаний" Кредит рахунку 87,субрахунок "Приращенное майно"

Дана запис робиться в межах сум основних засобів, за якими здійснено введення в експлуатацію

Дана запис робиться в межах сум основних засобів, щодо яких здійснено введення в експлуатацію.

У бухгалтерському обліку придбання основних засобів відображається за дебетом калькуляційного рахунка 08 "Капітальні вкладення", субрахунок "Придбання окремих об'єктів основних засобів", за сумою фактичних витрат, пов'язаних з придбанням основних засобів:

1.)Дебет рахунки 08-4 Кредит рахунку 60	Прийняті до оплати рахунки постачальників (продавців) у зв'язку з придбанням об'єкта основних засобів згідно з договором купівлі-продажу
2.)Дебет рахунки 19-5,субрахунок "ПДВ при нарахуванні капітальних вкладень" Кредит рахунка 60(76)	Суми ПДВ, виділені в рахунках-фактурах
3.)Дебет рахунки 08-4 Кредит рахунки 76(60)	Прийняті до оплати рахунки за інформаційні і консультаційні послуги, послуги, пов'язані з придбанням основних засобів; прийнятий до оплати рахунок посередницької організації (нараховано винагороди посередницької організації, через яку придбаний об'єкт основних засобів.
4,а)Дебет рахунка 08-4 Кредит рахунку 67(68)	Нараховані суми невідшкодовуваних податків, сплачуваних у зв'язку з придбанням основних засобів (податок на придбання автотранспортних засобів та ін); прийняті до сплати реєстраційні збори, державне мито та інші аналогічні платежі, пов'язані з придбанням грошових коштів.
4,б)Дебет рахунки 08 Кредит рахунки 68	Прийняті до оплати мита

При прийнятті основних засобів на облік на підставі акта приймання робиться наступна бухгалтерська запис:

1)Дебет рахунки 01 Кредит рахунку 08-4	Прийнятий на баланс об'єкт основних засобів у сумі фактичних витрат (за первісною вартістю).
2,a)Дебет рахунку 68 Кредит рахунку 19-5	ПДВ по придбаних основних засобах виробничого призначення відносять на відшкодування бюджетом.

(Згідно з Федеральним законом від 01.04.96 р. № 25-ФЗ "ПРО внесення змін і доповнень в Закон РФ "ПРО податок на додану вартість" суми податку, сплачені при придбанні основних засобів, у повному обсязі віднімаються із сум податку, що підлягають внеску в бюджет, в момент прийняття на облік виробничих основних засобів.

Отже, ПДВ, сплачений при придбанні основних засобів виробничого призначення, списується протягом 6 місяців у зменшення заборгованості бюджету, а щодо об'єкта невиробничого призначення та легковим автомобілям - погашається за рахунок власного джерела фінансування.)
 

2,б)Дебет рахунку 88 Кредит рахунку 19

Суми ПДВ, не відшкодовані з державного бюджету по окремих об'єктах основних засобів (легкових автомобілів, об'єктів невиробничого призначення).

При спорудженні основних засобів іншими організаціями фактичні витрати у бухгалтерському обліку збираються на рахунку 08-3 "Будівництво окремих об'єктів основних засобів" разом з сумами ПДВ:
 

Дебет рахунку 88 Кредит рахунку 19

Прийняті до оплати рахунки підрядника за виконані будівельні роботи за договором будівельного підряду та іншими договорами.

При підрядному способі облік витрат ведеться за дебетом рахунку 08-3 за договірної вартості згідно з прийнятими до оплати рахунками підрядних організацій разом з сумами ПДВ. При спорудженні основних засобів господарським способом при виготовленні основних засобів в організації відповідно до Інструкції Державної податкової служби РФ від 11.10.95 р. № 39 роботи, виконані господарським способом, обкладаються податком по мірі виконання та зарахування їх на рахунок 08-3. В бухгалтерському обліку ці операції відображають такими записами:

1)Дебет рахунку 88 Кредит рахунків 02,10,12,13,50,69,70 та ін.	Відображено фактичні витрати з будівництва об'єктів основних засобів, здійснюваному господарським способом.
2)Дебет рахунку 08-3 Кредит рахунки 68	Нарахування ПДВ на витрати при господарському способі.

(Згідно з п. 11 листа Мінфіну Росії від 12.10.96 р. № 69 по мірі введення об'єктів витрати, пов'язані з його будівництвом (з урахуванням раніше нарахованих сум ПДВ), списуються з кредиту рахунку 08-3 в дебет рахунки 46 «Реалізація продукції (робіт, послуг)».)

3)Дебет рахунку 46 Кредит рахунку 08-3	Списано витрати з будівництва господарським способом при введення об'єкта основних засобів в експлуатацію.
4)Дебет рахунку 01 Кредит рахунки 46	Прийнятий до бухгалтерського обліку об'єкт основних засобів, побудований господарським способом, у сумі фактичних витрат.

Другий варіант придбання основних засобів надходження основних коштів як внеску в статутний капітал. Розмір вкладу вказується в установчих документах. При передачі основних засобів наводяться їх перелік, первісна вартість, знос, ціна угоди, за якою вони вносяться в статутний капітал. У бухгалтерському обліку внесок до статутного капіталу основних засобів відображається такими записами:

Дебет рахунку 75 Кредит рахунку 85.	Відображено в установчих документах внесок у статутний капітал основними засобами за ціною угоди.
Дебет рахунку 01 Кредит рахунку 75	Прийняті до бухгалтерського обліку об'єкти основних засобів у рахунок внеску до статутного (складеного) капітал.
Дебет рахунки 08 Кредит рахунки 76.	Витрати з доставки та встановлення основних засобів, отриманих в якості внеску в статутний капітал (несе приймаюча сторона).
Дебет рахунку 01 Кредит рахунки 08	Додаткові витрати включаються в первісну вартість основних засобів, прийнятих в експлуатацію.

Третій варіант надходження основних засобів - безоплатне їх отримання від юридичних і фізичних осіб.

Основні засоби виробничого призначення, отримані безоплатно від юридичних і фізичних осіб, відносять на збільшення додаткового капіталу. Первісна вартість основних засобів, отриманих організацією безоплатно, визначається за ринковою вартістю на дату оприбуткування.

1) Дебет рахунки 01 Кредит рахунку 87, субрахунок «Безоплатно отримані цінності».	Прийнятий на баланс об'єкт основних засобів виробничого призначення за договором дарування і в інших випадках безоплатного отримання у частині ринкової вартості об'єкта.
2) Дебет рахунки 08 Кредит рахунки 76 (60)	Витрати по доставці об'єкта та інших витрат з доведення до стану, у якому він придатний до використання.
3) Дебет рахунку 01 Кредит рахунки 08	Приєднання до вартості об'єкта дарування вироблених витрат.

Безоплатно отримані основні засоби, що відносяться до соціальної сфери, відображаються наступній бухгалтерської записом:

Дебет рахунку 01 Кредит рахунку 88, субрахунок «Фонд соціальної сфери»

Прийняті на баланс об'єкти основних засобів, що відносяться до соціальної сфери, за договором дарування і в інших випадках безоплатного отримання у частині ринкової вартості об'єкта.

Відповідно до Закону РФ від 27.12.91 р. № 2116-1 «Про податок на прибуток підприємств і організацій» (п. 6 ст. 2) до складу позареалізаційних доходів, підлягають оподаткуванню, включаються суми коштів, отримані безоплатно від інших підприємств при відсутності спільної діяльності. Оподаткування засобів, отриманих безоплатно від фізичних осіб, які відповідно до вказаного закону не передбачено.

Четвертий варіант надходження основних засобів - за договором міни. Згідно п. 3.5 ПБО 6/97 первісною вартістю основних засобів, придбаних в обмін на інше майно, відмінне від грошових коштів, визнається вартість обмінюваного майна, за якою воно було відображено в бухгалтерському балансі.

При обміні майна за рівної вартості у бухгалтерському обліку робляться такі записи:

1) Дебет рахунки 47 Кредит рахунку 01.	Списання з балансу яка вибуває об'єкта основних засобів.
2) Дебет рахунки 02 Кредит рахунки 47	Списання нарахованого зносу.
3) Дебет рахунку 76 (62) Кредит рахунки 47	Відображено заборгованість іншої сторони за передане їй за договором майно.
4) Дебет рахунку 08-4 Кредит рахунку 76	Відображені витрати по залишкової вартості обмінюваних основних засобів.
5) Дебет рахунку 01 Кредит рахунку 08-4	Оприбутковано об'єкт основних засобів по залишковій вартості обмінюваних основних засобів.

В обліковій політиці вказується вартість основних засобів, прийнятих на облік за договором обміну, а також рекомендується передбачити порядок оцінки первісною вартістю основних засобів, придбаних за договором міни.

П'ятий варіант надходження основних засобів - для здійснення спільної діяльності та на умовах фінансового лізингу, коли придбані основні засоби, що числяться на балансі лізингодавця. Під лізингом розуміється довгострокова оренда машин, обладнання, транспортних засобів, при якою орендар поступово погашає заборгованість по мірі використання майна. По закінченні терміну лізингового договору можливі: покупка обладнання лізингоодержувачем, пролонгація строку, повернення основних засобів.

Взаємовідносини лізингодавця і лізингоодержувача регламентуються договором, у якому обумовлюються:
- строк дії лізингового договору і умови передачі основних засобів у власність лізингоодержувача;
- порядок покриття витрат з утримання лізингового майна, його страхування, включаючи страхування відповідальності лізингоодержувача перед лізингодавцем, а також всі витрати, які виникають у зв'язку з експлуатацією, технічним обслуговуванням і ремонтом майна;

- порядок оплати та штрафні санкції за порушення умов договору.

Залежно від характеру об'єкта лізингу розрізняють лізинг рухомого майна - транспортних засобів, обчислювальної техніки, засобів теледистанционной зв'язку та ін. - і лізинг нерухомого майна - будівель і споруд виробничого призначення (готелі, ресторани тощо).

У відповідності з Федеральним законом "Про лізинг" від 29.10.98 р. № 164-ФЗ, визначає порядок організації лізингової діяльності в Російській Федерації і регулюючих відносини між учасниками лізингу, майно, передане в лізинг, протягом всього терміну дії договору лізингу є власністю лізингодавця, за винятком майна, придбаного за рахунок бюджетних коштів. Умови постановки лізингового майна на баланс лізингодавця або лізингоотримувача визначаються за погодженням між сторонами договору лізингу.

Оскільки лізингоодержувач не є власником лізингового майна до моменту його оплати, то отримане лізингове майно враховується на забалансовому рахунку 001 "Орендовані основні засоби".

Лізингові платежі згідно з Положенням про склад витрат відносяться на витрати, що включаються в собівартість туристського продукту. Лізингові платежі згідно з чинним законодавством оподатковуються ПДВ.

При цьому оформляється бухгалтерська запис:

Дебет рахунків 26, 19 Кредит рахунки 76, субрахунок «Заборгованість за лізинговими платежами»

Нараховано лізингові платежі за рахунок собівартості турпродукту.

Первісна вартість основних засобів, отриманих для здійснення спільної діяльності або з фінансового лізингу, визначається виходячи з вартості, передбаченої у договорі про спільну діяльність або фінансового лізингу, без ПДВ, за винятком підприємств малого бізнесу.

Об'єкти основних засобів, наданих і отриманих за договором поточної оренди. Поточна оренда передбачає здачу орендодавцем свого майна на певний термін орендарю з обов'язковим його поверненням.

Права та обов'язки власника залишаються за орендодавцем протягом всього орендного періоду. Орендар отримує лише право володіння майном. Майно передається в оренду згідно зі ст. № 606 Цивільного кодексу РФ за договором оренди і оформляється приймально-передавальним актом (накладної). В договорі оренди передбачаються: склад і вартість переданого в оренду майна, терміни оренди, обов'язки сторін з підтримання майна у певному стані, величина орендної плати, порядок і терміни її перерахування орендодавцю.

Облік орендованих основних засобів туристська організація веде на забалансовому рахунку 001 "Орендовані основні засоби".

Витрати по виплаті орендної плати і утримання основних засобів, що використовуються в виробничої діяльності, включаються організацією-орендарем собівартість туристського продукту. Орендна плата обкладається ПДВ.

У бухгалтерському обліку орендаря робляться такі записи:

Дебет рахунків 26,44, 19 Кредит рахунку 76	Щомісячне відображення вартості орендної плати, належної до сплати.
Дебет рахунку 76 Кредит рахунки 51	Погашення заборгованості з орендної плати.

При достроковому перерахування орендної плати використовується рахунок 31 "Витрати майбутніх періодів":
 

Дебет рахунку 31 Кредит рахунки 51	Достроково перераховані суми орендної плати.
Дебет рахунків 26, 44 Кредит рахунку 31	Суми орендної плати, що припадають на даний звітний період, віднесені на собівартість.

Якщо має місце передача в оренду основних засобів, то вони продовжують значитися в організації власника на рахунку 01 «Основні засоби», субрахунок «Основні кошти, передані в оренду». Знос по них нараховується у встановленому порядку, але так як вони не беруть участь у виробничій діяльності, знос відноситься на фінансовий результат:
 

Дебет рахунку 80 Кредит рахунки 02

Нарахування зносу по переданих в оренду основних засобів.

Вартість основних засобів, у якій вони прийняті до бухгалтерського обліку, не підлягає зміні, крім випадків, встановлених законодавством Російської Федерації та ПБО 6/97.

Зміна первісної вартості основних засобів допускається п. 3.6 ПБО 6/97 у випадках добудови, дооборудова-ня, реконструкції та часткової ліквідації об'єктів. Збільшення (зменшення) первісної вартості основних засобів відноситься на додатковий капітал організації.

Витрати на добудову, дообладнання, реконструкції об'єктів основних засобів суми фактичних витрат відображаються в бухгалтерському обліку такими записами:

Дебет рахунків 08, 19 Кредит рахунку 60	Прийняті до оплати рахунки постачальників у зв'язку з реконструкцією, добудовою, дообладнанням при здійсненні підрядним способом.
Дебет рахунки 08 Кредит рахунків 10, 12, 70, 69	Прийняті до оплати рахунки постачальників у зв'язку з реконструкцією, добудовою, дообладнанням при здійсненні господарським способом.

Так як зазначені роботи призводять до зміни сутності об'єкта основних засобів, вони відносяться на збільшення вартості об'єкта:

Дебет рахунку 01 Кредит рахунки 08

Збільшення вартості об'єкта основних засобів внаслідок добудови, дообору-нання, реконструкції.

Єдиним власним джерелом фінансування даного виду довгострокових інвестицій є прибуток, що залишається в розпорядженні організації, так як за основних засобів, що знаходяться на реконструкції і модернізації, знос (амортизація) не нараховується. При відображенні в бухгалтерському обліку збільшення вартості основних засобів в результаті зазначених робіт необхідно вказати використання джерела фінансування. При фондовому методі обліку використання прибутку робиться бухгалтерська запис:

Дебет рахунку 88,субрахунок «Фонд накопичення» Кредит рахунку 87,субрахунок «Приращенное майно»

На суму добудови, дообладнання, реконструкцію основних засобів.

При бесфондовом методі обліку використання прибутку робиться бухгалтерська запис:
 

Дебет рахунку 88,субрахунок «Нерозподілений прибуток минулих років» Кредит рахунку 87,субрахунок «Приращенное майно»

На суму добудови, дообладнання, реконструкцію основних засобів.

Зменшення вартості основних коштів можливе у разі часткової ліквідації основних засобів.

Крім первісної вартості розрізняють відновлювальну і залишкову вартість основних засобів.

Відновлювальна вартість - витрати підприємства по відтворенню об'єкта основних засобів в даних конкретних економічних умовах. За відновної вартості основні засоби оцінюються в результаті їх переоцінки.

Згідно ПБО 6/97 організація має право не частіше одного разу на рік (на початок звітного року) переоцінювати об'єкти основних засобів за відновною вартості шляхом індексації чи прямого перерахунку по документально підтвердженим ринковими цінами з віднесенням виникаючих різниць на додатковий капітал організації, якщо інше не встановлено законодавством Російської Федерації.

Переоцінка проводиться:
- шляхом індексації балансової вартості окремих об'єктів з застосуванням індексів зміни вартості основних фондів, диференційованих за типами будівель і споруд, видів машин і устаткування, транспортних засобів і інших основних фондів, по регіонах, періодами виготовлення (придбання);
- шляхом прямого перерахунку вартості окремих об'єктів основних фондів по документально підтвердженим ринковими цінами на них.

Згідно з постановою Уряду РФ «Про уточнення порядку розрахунку амортизаційних відрахувань і переоцінці основних фондів» від 24.06.98 р. № 627 організаціям незалежно від організаційно-правової форми надано право у разі, коли балансова вартість об'єктів основних засобів перевищує поточні ринкові ціни, провести в 1998 р. переоцінку основних засобів станом на 1 січня 1998 р. шляхом прямого перерахунку вартості окремих об'єктів основних фондів по документально підтвердженим ринковими цінами на них, склалися на 1 січня 1998 р.

При неможливості оцінити окремі об'єкти основних фондів за документально підтвердженим ринковими цінами у зв'язку з відсутністю таких об'єктів або їх аналогів на ринку керівнику організації надано право використовувати в обліку та звітності їх повну балансову вартість станом на 31 грудня 1995 р.

Результати переоцінки балансової вартості основних засобів відображаються в бухгалтерської та статистичної звітності, починаючи з кварталу, наступного за кварталом, у якому завершена переоцінка основних засобів і враховуються при нарахування амортизаційних відрахувань і оподаткування.

Під залишковою вартістю основних засобів розуміється різниця між первісної (відновлювальної) вартістю основних засобів і сумою нарахованого зносу. За залишковою вартістю основні засоби відображаються в розділі I активу балансу.

Аналітичний облік основних засобів за місцями експлуатації і використання організується за інвентарними об'єктами. Інвентарним є об'єкт з усіма пристосуваннями і приладдям або окремий конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання самостійних функцій, або ж окремий комплекс конструктивно зчленованих предметів, що становлять собою єдине ціле і призначених для виконання певної роботи. Якщо у однієї об'єкта кількох частин, мають різний термін корисного використання, то кожна така частина враховується як самостійний інвентарний об'єкт.

Кожному інвентарному об'єкту присвоюється інвентарний номер, який зберігається за об'єктом протягом усього терміну служби. Аналітичний облік основних засобів організується на інвентарних картках обліку основних засобів (форма № ОС-6, затверджена в 1997 р.) або в книгах, основними реквізитами яких є: найменування об'єкта, його інвентарний номер, технічна характеристика, дата введення в експлуатацію, норма амортизації на повне відновлення, сума нарахованого зносу, місце знаходження (експлуатації), строк корисного використання.
 

Витрати по нематеріальних активів
 

В склад собівартості входять суми нарахованих амортизаційних відрахувань по нематеріальних активів (НМА). Під матеріальними активами розуміються об'єкти довгострокового користування (більш одного року), що не мають матеріально-речового змісту (фізичної субстанції), але мають вартісну оцінку і приносять дохід, причому розмір доходу визначається з високим ступенем невизначеності.

Особливістю вартісної оцінки нематеріальних активів організації є те, що вони мають реальну цінність не завдяки їх матеріальним носіям, а в силу правової захищеності умов їх використання.

Нематеріальні активи повинні відповідати наступним вимогам:
- безпосередньо використовуватися в основній діяльності організації і приносити дохід;
- мати документальне підтвердження витрат, пов'язаних з їх придбанням (створенням);
- право організації на володіння даними нематеріальними правами повинно бути підтверджено відповідним документом (патентом, ліцензією, договором), оформленим відповідно до законодавства.

Для обліку нематеріальних активів велике значення має дотримання порядку оформлення передачі організації прав на їх використання. Наприклад, згідно ст. 1027 і 1028 Цивільного кодексу РФ передача в користування прав на фірмове найменування, комерційне позначення правовласника, на охоронювану комерційну інформацію та інші об'єкти виключних прав (товарний знак, знак обслуговування і т. д.) за договором комерційної концесії (франчайзинг) передбачає обов'язкову реєстрацію договору органом реєстрації правовласника.

Франчайзинг - надання великою «батьківською» компанією кому-небудь ліцензії (франшизи) на виробництво товарів або послуг під фірмовою маркою цієї компанії (зазвичай на фіксований період і на обмеженій території).

Види нематеріальних активів:
1. Об'єкти інтелектуальної власності, регульовані патентними і авторськими правами, оформляються і передаються на основі ліцензійних і авторських договорів:
- патенти на винахід;
- промислові зразки;
- селекційні досягнення;
- свідоцтва на корисні моделі;
- фірмові найменування;
- товарні знаки;
- ноу-хау - комерційні, технологічні, фінансові та організаційні секрети;
- знаки обслуговування - позначення, що дозволяють розрізняти однорідні послуги різних юридичних і фізичних осіб;
- програма для ЕОМ;
- база даних;
- технологія інтегральних мікросхем;
- авторські права на твори науки, літератури, мистецтва.
2. Права користування природними ресурсами, земельними ділянками, надрами.
3. Відкладені витрати - організаційні витрати та витрати на НДДКР (науково-дослідні і дослідно-конструкторські роботи). Організаційні витрати - витрати організації в період її створення до моменту реєстрації.
4. Ціна фірми - ділова репутація фірми (гудвіл) -різниця між купівельною та оціночною вартістю майна, тобто різниця між вартістю фірми як єдиного цілісного майново-фінансового комплексу, що має певну репутацію, і балансовою вартістю майна цієї фірми.

В бухгалтерському обліку нематеріальні активи відображаються за дебету однойменного рахунку 04 за первісною вартістю, включаючи витрати на придбання, виготовлення і витрат з доведення їх до стану, в якому вони придатні до корисного використання.

В даний час в господарській практиці організацій усіх форм власності застосовуються наступні канали надходження нематеріальних активів.

Перший канал - придбання нематеріальних активів за плату.

1) Дебет рахунку 08, субрахунок «Придбання нематеріальних активів» Кредит рахунка 60 (76)	Акцептовано рахунок постачальника за сумою фактичних витрат на придбання нематеріальних активів.
2) Дебет рахунку 19 Кредит рахунка 60 (76)	ПДВ по придбаних нематеріальних активів.
3) Дебет рахунку 04 Кредит рахунки 08	Прийнятий на баланс придбаний нематеріальний актив за первісною вартістю і введений в експлуатацію.

При постановці нематеріального активу на баланс заповнюється картка обліку нематеріальних активів (форма № НМА-1), затверджена постановою Держкомстату Росії від 30.10.97 р. № 71а «Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку праці та її оплати, основних засобів і нематеріальних активів, матеріалів, малоцінних і швидкозношуваних предметів, робіт у капітальному будівництві».

У картці обліку нематеріальних активів зазначаються всі основні показники та характеристики прийнятого на облік об'єкта.

4) Дебет рахунка 60 (76) Кредит рахунки 51	Проведена оплата постачальнику.
5) Дебет рахунки 68 Кредит рахунку 19	Сплачений ПДВ списано на розрахунки з бюджетом у момент прийняття придбаного нематеріального активу на облік.

Такий порядок передбачено листом Мінфіну Росії від 12.11.96 р. № 96 «Про порядок відображення в бухгалтерському обліку окремих операцій, пов'язаних з податком на додану вартість і акцизами».

Якщо придбаний нематеріальний актив буде використовуватись невиробничій сфері, то ПДВ списується за рахунок власних коштів організації:

Дебет рахунку 88 Кредит рахунку 19

Списаний ПДВ за рахунок власних коштів.

У разі придбання нематеріальних активів для використання у виробництві і реалізації товарів (робіт, послуг), звільнених від ПДВ, сума ПДВ відображається по дебету рахунку 04 в складі вартості нематеріального активу.

Другий канал - надходження матеріальних активів в якості внеску у статутний капітал організації. Це відображається в бухгалтерському обліку наступним чином:

1) Дебет рахунки 75-1 Кредит рахунку 85	Відображено внесок засновника до статутного капіталу при реєстрації статутного капіталу.
2) Дебет рахунку 04 Кредит рахунку 75-1	Відображено надходження нематеріальних активів у разі внесення засновником вкладу до статутного капіталу за вартістю, що визначається за домовленістю сторін.

Згідно з коментарями до рахунку 75 «Розрахунки з засновниками» Інструкції по застосування Плану рахунків оприбуткування майна, наданого в натуральній формі у власність організації в рахунок вкладів у статутний капітал (в оплату акцій), здійснюється в оцінці, що визначена за домовленістю засновників.

Третій канал - придбання нематеріальних активів в результаті безоплатної передачі.

Безоплатне надходження об'єктів нематеріальних активів за вартістю, встановлюється експертним шляхом, відбивається наступній записом:

Дебет рахунку 04 Кредит рахунку 87-3 «Безоплатно отримані цінності»

Відображено надходження нематеріальних активів за ринковою вартістю на дату оприбуткування нематеріальних активів.

Госналогслужба РФ в листі від 03.06.95 р. № НП-6-08/361 «Про включення до собівартість зносу по нематеріальних активів» роз'яснює, що при безоплатне отримання нематеріальних активів витрати на їх придбання у організацій відсутні, тому амортизація по них не нараховується.

Порядок оцінки безоплатно отриманого майна передбачений ст. 11 Федерального закону від 21.11.96 р. № 129-ФЗ «ПРО бухгалтерському обліку».

Згідно п. 6 Закону РФ від 27.12.91 р. № 2116-1 «Про податок на прибуток підприємств і організацій» по підприємствам, які отримали безоплатно від інших підприємств основні фонди, товари та інше майно, оподатковуваний прибуток збільшується на вартість цих фондів і майна, зазначених в акті передачі, але не нижче їх балансової (залишкової) вартості, відображеної в документах бухгалтерського обліку передавальних підприємств. Тому в цілях оподаткування вартість безоплатно отриманих нематеріальних активів включається до складу оподатковуваного прибутку, що відображається по рядку 4.5 Довідки про порядок визначення даних, що відображаються по рядку 1 «Розрахунки податку від фактичної прибутку». Платником податку на додану вартість при безоплатній передачі нематеріальних активів буде передавальна сторона.

Четвертий канал - створення об'єктів нематеріальних активів підприємством самостійно.

До створених власними силами організацій нематеріальних активів можна віднести науково-дослідні та дослідно-конструкторські роботи (НДДКР), створення дослідних зразків продукції. Організація може включити витрати на виконання НДДКР до складу нематеріальних активів при дотриманні умов:
- результат НДДКР має бути об'єктом авторського або патентного права;
- створена наукова розробка буде використовуватися організацією в її господарській діяльності протягом тривалого часу (більше одного року) і приносити дохід.

Всі фактично здійснені витрати на проведення НДДКР відображаються підприємством на рахунку 08 «Капітальні вкладення».

По мірі створення нематеріальних активів (завершення НДДКР) та закінчення робіт з доведення їх до стану, в якому вони придатні до використання в запланованих цілях, здійснюються записи по дебету рахунку 04 «Нематеріальні активи».

Бухгалтерський облік нематеріальних активів власними силами відображається наступними записами:

1) Дебет рахунки 08 Кредит рахунки 70	Нарахована заробітна плата працівникам, зайнятим створенням НДДКР.
2) Дебет рахунки 08 Кредит рахунку 60	Нараховано страхові внески у позабюджетні фонди.
3) Дебет рахунку 08 Кредит рахунків 10, 12	Списані на розробку НДДКР матеріали, МШП.
4) Дебет рахунку 08 Кредит рахунки 51	Сплачені експертні послуги патентних організацій.
5) Дебет рахунку 04 Кредит рахунки 08	Створений власними силами нематеріальний актив поставлено на баланс, заповнена картка обліку нематеріальних активів (форма № НМА-1).

Нарахування амортизації по нематеріальних активах. Положення № 34н від 29.07.98 р. передбачено погашення вартості амортизованих нематеріальних активів з використанням наступних способів:
1. пропорційно обсягу продукції (робіт, послуг);
2. виходячи з норм, обчислених організацією на основі строку їх корисного використання (лінійний спосіб).

По нарахуванню амортизації всі нематеріальні активи умовно ділять на три групи.

Перша група - нематеріальні активи, вартість яких погашається шляхом включення амортизаційних відрахувань у собівартість продукції (робіт, послуг) з використанням рахунку 05 «Амортизація НМА». З-за відсутності будь-яких стандартних норм організації самостійно визначають строк корисного використання, наприклад, виходячи з часу, обумовленого договором.

Строк договору береться за основу розрахунку норм амортизації по даному виду нематеріальних активів. Термін корисного використання нематеріального активу може також визначатися виходячи з терміну, у якому нематеріальний актив приносить прибуток.

За об'єктами, строк корисного використання яких встановити важко або неможливо, річна норма амортизації визначається в розрахунку на десять років (т. тобто 10 % в рік), але не більше терміну діяльності організації.

Обов'язковою умовою нарахування амортизації нематеріального активу є його приналежність організації на праві власності.

Дебет рахунку 20 (26, 44) Кредит рахунку 05

Нарахування амортизації по нематеріальних активах.

Друга група нематеріальних активів з'явилася з 1 січня 1995 р. після введення нового Плану рахунків, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 28.12.94 р. № 173. У коментарях до рахунку 04 «Нематеріальні активи» виділені об'єкти по яким нараховані суми амортизаційних відрахувань списуються безпосередньо в кредит рахунку 04 без використання рахунку 05 «Амортизація нематеріальних активів».

Таким чином списується ціна фірми, тобто різниця між покупною ціною і оціночною вартістю майна. Відповідно до п. 3 листа Мінфіну Росії від 23.12.92 р. № 117 «Про відображенні у бухгалтерському обліку і звітності операцій, пов'язаних з приватизацією підприємств» зазначена різниця (ціна фірми) протягом 10 років, але не більше терміну діяльності підприємства щомісяця переноситься на витрати виробництва шляхом відображення відповідних сум з дебету рахунків витрат на виробництво і кредитом рахунку 04, субрахунок «Різниця між покупною ціною і оціночною вартістю майна».

Дебет рахунку 20 (44) Кредит рахунку 04

Нарахування амортизації по об'єкту нематеріальних активів - «ділова репутація організації».

Третя група - нематеріальні активи, по яких амортизація не нараховується. У міжнародній практиці не амортизуються об'єкти, чия вартість з часом не падає, а також об'єкти, що приносять прибуток, яка з плином часу не зменшується.

У вітчизняній практиці до цієї групи нематеріальних активів згідно з п. 4.23.1 наказу Мінфіну Росії від 12.11.96 р. № 97 відносяться витрати створення організацій, визнані у відповідності з установчими документами внеском засновників у статутний капітал.

У складі нематеріальних активів ці витрати приймаються лише за знову створеним організаціям. До організаційних витрат відносяться витрати: отримання спеціального дозволу на здійснення відповідно з законодавством окремих видів діяльності; на оплату послуг консультантів; на підготовку документації; на реєстраційні збори і т. д.

Організаційні витрати повинні бути визнані установчими документами якості внеску в статутний капітал.

У бухгалтерському обліку документально підтверджені витрати відображаються наступними записами:

Дебет рахунку 75 Кредит рахунку 85	На суму зареєстрованого статутного капіталу утворилася заборгованість засновників.
Дебет рахунку 04 Кредит рахунку 75	Прийняті до бухгалтерського обліку об'єкти нематеріальних активів у рахунок внеску в статутний капітал.

Організаційні витрати як вид нематеріальних активів амортизації не підлягають.

Відповідно до п. 4.23.1 наказу Мінфіну Росії від 12.11.96 р. № 97 до групи неамортизируемых нематеріальних активів належать також товарні знаки і знаки обслуговування. Не амортизується і такий вид нематеріальних активів, як право користування квартирою.

Ліцензування міжнародної туристської діяльності передбачено 5 ст. Федерального закону від 24.11.96 р. № 132-ФЗ «Про основи туристської діяльності в РФ», а також постановою Уряду РФ від 12.12.95 р. № 1222 «Про ліцензування міжнародної туристичної діяльності».

У бухгалтерському обліку іноді виникають проблеми з відображенням витрат на придбання ліцензії. Відповідно до п. 4.6.3 інструкції «Про порядок заповнення типових форм річний бухгалтерської звітності», затвердженої наказом Мінфіну Росії від 19.10.95 р. № 115, витрати на отримання спеціального дозволу (ліцензії) на здійснення окремих видів діяльності розглядались як витрати на нематеріальні активи і відображалися у звітності за статтею «Організаційні витрати».

Згідно п. 4.6.4 інструкції «Про порядок заповнення типових форм річний бухгалтерської звітності», затвердженої наказом Мінфіну Росії від 19.10.95 р. № 115, слід, що вартість організаційних витрат не переноситься на витрати виробництва та обігу.

У той же час підпункт «ц» п. 2 Положення про склад витрат не встановлює обмежень по включенню в собівартість продукції (робіт, послуг) амортизації нематеріальних активів, що використовуються в процесі статутної діяльності.

Мінфін Росії наказом від 12.11.96 р. № 97 затвердив інструкцію «Про порядок заповнення форм річної бухгалтерської звітності». Згідно п. 4.23.1 Інструкції до організаційних витрат відноситься сума витрат, пов'язаних з освітою юридичної особи, визнана відповідно до установчими документами внеском учасників в статутний капітал, тобто висувається вимога, щоб організаційні витрати були внеском засновника до статутного капіталу; в даному разі організаційні витрати не переносяться на витрати виробництва і обслуговування.

Але згідно з чинним листа Мінфіну Росії і Гос-налогслужбы РФ від 01.11.93 р. № 119; НП - 4-04/172н «Про ліцензування окремих видів діяльності», якому прямо сказано, що витрати по ліцензуванню на право здійснення окремих видів діяльності, що підлягають відображенню в бухгалтерському обліку підприємства по дебету рахунку 04 «Нематеріальні активи» в кореспонденції з кредитом рахунку 51 «Розрахунковий рахунок». Згідно з постановою Уряду РФ від 05.08.92 р. № 552 знос нематеріальних активів включається до собівартість продукції (робіт, послуг).

Зауважимо, що в даному разі придбання нематеріального активу не можна відображати по рахунку 08 «Капітальні вкладення». Ці витрати все одно не пільгуються з податку на прибуток.

Амортизувати ліцензію можна або з використанням або без використання рахунки 05 «Амортизація нематеріальних активів». Організація самостійно вирішує дане питання і відображає його в обліковій політиці.

Отже, в обліковій політиці по розділу «Нематеріальні активи» підприємства визначають:
- перелік нематеріальних активів, що підлягають амортизації з використанням рахунку 05 «Амортизація нематеріальних активів»;
- термін корисного використання цих об'єктів;
- перелік нематеріальних активів, за якими погашення вартості виготовляється без використання рахунку 05;
- перелік нематеріальних активів, які не підлягають амортизації. Єдиним джерелом списання цих видів нематеріальних активів є чистий прибуток.

При організації обліку нематеріальних активів необхідно звернути увагу на наступні моменти:
- строк амортизації нематеріальних активів повинен бути встановлений більше одного року;
- по кожному виду нематеріальних активів повинен бути складений акт приймання, у якому зазначено термін корисного використання;
- по кожному виду нематеріальних активів повинні бути документи, що підтверджують права підприємства на даний вид нематеріальних активів;
- окремі види нематеріальних активів переносять свою вартість на собівартість продукції (робіт, послуг) з використанням або без використання рахунки 05 «Амортизація нематеріальних активів», інші списуються за рахунок зменшення чистого прибутку;
- у відповідності зі ст. 2 Закону РРФСР від 13.12.91 р. № 2030-1 «Про податок на майно підприємств» нематеріальні активи, що перебувають на балансі платника, у тому числі ліцензії, патенти, ноу-хау, знаки обслуговування і т. д., обкладаються податком на майно.
 

Витрати по матеріальним цінностям
 
Малоцінні та швидкозношувані предмети (МШП) включають:

- предмети вартістю до 100 МРОТ за одиницю на дату придбання незалежно від терміну їх служби;
- предмети, що служать менш одного року, незалежно від їх вартості;
- спеціальний одяг, спеціальне взуття, а також постільні приналежності незалежно від їхньої вартості і терміну служби;
- предмети, призначені для видачі напрокат, незалежно від їх вартості;
- формений одяг (однострій), призначену для видачі працівникам. Формений одяг видається персоналу (швейцарам, лифтерам, гардеробникам, портьє, співробітникам служби обслуговування, служби прийому і розміщення тощо) на термін її служби з наступним поверненням для її списання.

Порядок обліку, оцінки і амортизації МШП визначений Положенням № 34 і Положенням по бухгалтерського обліку «Облік матеріально-виробничих запасів» (ПБУ 5/98), затвердженим наказом Мінфіну Росії від 15.06.98 р. № 25-н (введено в дію з 1 січня 1999 р.).

Для обліку МШП використовується рахунок 12 «Малоцінні і швидкозношувані предмети», рахунок - активний інвентарний, балансовий, до нього відкривають субрахунки:
1. «Малоцінні та швидкозношувані предмети в запасі»;
2. «Малоцінні та швидкозношувані предмети в експлуатації».

Аналітичний облік МШП ведеться на складах і в коморах на картках, у розрізі номенклатурних номерів. Для обліку МШП, виданих під розписку працівнику для тривалого користування, що використовується картка обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів (форма № МБ-2). Картка заповнюється в одному примірнику комірником на кожного робітника, що одержав ці предмети, або видається матеріально відповідальним особам. Для обліку видачі спеціального одягу, спеціального взуття та запобіжних пристосувань працівникам індивідуальне користування застосовується відомість обліку і видачі спеціального одягу, спеціального взуття та запобіжних пристроїв (форма № МБ-7). Про повернення і списання уніформи складається акт на списання малоцінних та швидкозношуваних предметів (форма № МБ-8), в якому у відповідних випадках вказується вартість оприбуткованих матеріалів за ціною можливого використання. Після здачі списаних предметів до комори для утилю акт з розпискою комірника передається в бухгалтерію. На різні види МШП акти на списання складаються окремо.

В бухгалтерії здійснюється контроль за наявністю і рухом МШП. Так, наявність МШП перевіряється шляхом інвентаризації, яка проводиться відповідно до наказом керівника організації комісією не рідше одного разу на рік і не раніше першого жовтня. Результати інвентаризації оформляються у відомості і актом.

Розумний вибір окремих положень облікової політики дозволяє забезпечити фірмі скорочення витрат і мінімізувати податки. При визначенні облікової політики підприємству надається право вибору порядку відображення в бухгалтерському обліку процесу придбання і заготовляння матеріальних цінностей.

Перший варіант, традиційний для вітчизняної практики, - оприбуткування матеріалів і МШП, відображається в бухгалтерському обліку в залежності від того, звідки надійшли ті чи інші цінності, і від характеру витрат по заготівлі і доставці матеріальних цінностей:

Дебет рахунків 10, 12 Кредит рахунків 60, 71,76

Оприбуткування матеріальних цінностей з урахуванням фактичних витрат на їх придбання.

Матеріальні цінності при їх прийнятті в бухгалтерському обліку відображаються в оцінці їх фактичною собівартістю придбання, яка включає:
- вартість матеріальних цінностей з даними розрахункових документів без ПДВ;
- витрати з заготівлі і доставці, які складаються з митних мит та зборів, витрат на транспортування, зберігання, доставку, що здійснюються сторонніми організаціями, винагород, сплачених постачальницьким, зовнішньоекономічним організаціям, вартості послуг товарних бірж, відсотків за кредитами постачальників відстрочення оплати, включаючи відсотки за виданими векселями;
- витрати по доведенню матеріальних цінностей до стану готовність до їх використання;
- інші витрати, пов'язані з придбанням цінностей.

Вартість оплачених матеріалів і МШП, що залишилися на кінець місяця в дорозі або не вивезених зі складів постачальників, в кінці місяця відображається за дебетом рахунків 10, 12 і кредитом рахунку 60 без оприбуткування цих цінностей на склад.

На початку наступного місяця ці суми сторнуються і числяться в поточному обліку як дебіторська заборгованість за рахунком 60.

Другий варіант передбачає використання ще двох рахунків: рахунки 15 «Заготівля і придбання матеріалів» і рахунку 16 «Відхилення у вартості матеріалів».

На підставі надійшли на підприємство розрахункових документів постачальників залежно від каналів надходження матеріалів і характеру витрат по їх заготівлі і доставці в бухгалтерському обліку робляться такі записи:

Дебет рахунку 15 Кредит рахунків 60, 71,76

Відображена фактична собівартість надійшли матеріальних цінностей.

Однак протягом звітного періоду не завжди представляється можливим визначити фактичну собівартість, тому оприбуткування матеріальних цінностей, фактично надійшли на підприємство, відображається за обліковими цінами наступної записом:

Дебет рахунків 10, 12 Кредит рахунку 15

Оприбутковано матеріальні цінності, що фактично надійшли на підприємство за обліковими цінами.

В якості облікової ціни можуть використовуватися среднезаго-товительная ціна з включенням транспортно-заготівельних витрат або середні покупні ціни. Різниця у вартості придбання матеріальних цінностей за фактичною собівартості та розрахованої за обліковими цінами списується наступним чином:

Дебет рахунку 16 Кредит рахунку 15

Списана різниця між фактичною собівартістю придбання матеріальних цінностей і розрахованої за обліковими цінами.

Залишок на кінець місяця за рахунком 15 показує наявність матеріальних цінностей у шляху. Залишок за рахунками 15, 16 окремо в активі балансу не показується, а приєднується без кореспонденції на рахунках бухгалтерського обліку до вартості виробничих запасів.

При виборі облікової політики організація приймає рішення, як вести облік заготовляння та придбання матеріальних цінностей: без використання рахунків 15, 16 або з використанням додаткових рахунків 15, 16.

До елементів облікової політики щодо обліку МШП відносяться варіанти обліку і погашення вартості малоцінних і швидкозношуваних предметів.
 

Витрати обігу
 

Згідно п. 2.5 Інструкції державної податкової служби РФ від 10.08.95 р. № 37 в собівартість придбаної продукції включають вартість її придбання, витрати по доставці, зберіганню, реалізації та інші аналогічні витрати.

Собівартість туристських організацій, що працюють за договорами купівлі-продажу, і інших туристських організацій, зайнятих посередницькою діяльністю, визначається як дебетовий оборот рахунка 46 «Реалізація продукції (робіт, послуг)», який включає покупну вартість реалізованих турпродуктів плюс витрати обігу, відносяться до реалізованих товарів.

Витрати обігу являють собою сукупність виражених у грошовій формі витрат матеріальних, грошових, трудових ресурсів, що виникають в процесі доведення від туроператора турпродукту до споживача (покупця). За загальним правилом витрати обігу поділяють на витрати, пов'язані з продовженням процесу виробництва в сфері обігу, і чисті витрати обігу - витрати, пов'язані з купівлею-продажем турпутівок.

Перелік статей витрат, їх склад, методи розподілу, порядок включення в витрати обігу визначаються галузевими Методичними рекомендаціями з питань планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг). В туристських організаціях, що працюють за договорами купівлі-продажу, та інших організаціях, зайнятих посередницькою діяльністю, облік витрат обігу ведеться у відповідності з Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку витрат, що включаються у витрати обігу і виробництва, і фінансових результатів на підприємствах торгівлі і громадського харчування, які затверджені Комітетом РФ з торгівлі від 20.04.95 р. за № 1-550/32-2, узгоджені з Мінфіном Росії і рекомендовані до застосування листом Госналог-служби РФ від 10.05.95 р. № ЮБ-6-17/256.

Згідно з цим документом облік витрат обігу рекомендується вести за наступною номенклатурою статей:
- транспортні витрати;
- витрати на оплату праці;
- відрахування на соціальні потреби;
- витрати на оренду та утримання будівель, споруд, приміщень, обладнання та інвентарю;
- амортизація основних засобів, нематеріальних активів, МШП;
- витрати на ремонт основних засобів;
- витрати на паливо, газ, електроенергію для виробничих потреб;
- витрати на рекламу;
- витрати з оплати відсотків за користування позикою;
- інші витрати, пов'язані з процесом руху турпродукту до споживачів.

Облік витрат обігу ведеться на рахунку 44 «Витрати звернення». При наявності у організації за всіма перерахованими статтями витрат витрат, вироблених в звітному періоді, але відносяться до наступних звітних періодами, вони повинні враховуватися на рахунку 31 «Витрати майбутніх періодів».

При оподаткуванні прибутку необхідно мати на увазі, що окремі види витрат, що включаються до складу витрат у повному розмірі, при оподаткуванні прибутку враховуються в межах норм і нормативів, встановлених законодавством.

Це стосується витрат:
- на рекламу;
- представницьких;
- відрядження;
- на компенсацію працівникам за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів;
- підготовку (перепідготовку) кадрів і підвищення кваліфікації кадрів;
- сплату відсотків за кредитами банків і бюджетних позичках.

Починаючи з 1995 р. витрати обігу по торговим та іншим посередницькими операціями в туристських організаціях у повній сумі списуються в дебет рахунку 46 «Реалізація продукції (робіт, послуг)», за винятком витрат звернення, що припадають на транспортні витрати, а також на витрати по сплаті відсотків за банківський кредит (зміни до Плану рахунків, наказ Мінфіну Росії від 28.12.94 р. № 173). Останні розподіляються пропорційно між реалізованими турпутівками за звітний період і турпутівками, що залишилися на кінець звітного періоду. сПоэтому організаціям необхідно на рахунку 44 «Витрати звернення» вести роздільний облік за аналітичними рахунками або можна відкрити чотири аналітичних рахунки:
- «Поточні витрати обігу»;
- «Витрати на рекламу»;
- «Транспортні витрати»;
- «Відсотки за банківські кредити».

Щомісяця туристські організації виявляють розрахунковим шляхом суму витрат обігу, що припадає на реалізовані турпутівки. В кінці кожного місяця сума поточних витрат обігу списується на реалізацію, тобто бере участь у формуванні фінансового результату по наступній записом:

Дебет рахунки 46 Кредит рахунки 44

Списані поточні витрати обігу на реалізацію турпутівок.

Порядок (методика) розподілу транспортних витрат і витрат по сплаті відсотків за банківський кредит наведено в інструкції «Про порядок заповнення форм річного бухгалтерського звіту підприємства» (лист Мінфіну Росії від 11.07.94 р. №91).

Витрати, що припадають на залишок турпродуктів, обчислюються за середнім відсотком витрат обігу та виробництва за звітний місяць з урахуванням перехідного залишку на початок місяця у наступному порядку:
1. підсумовуються витрати по оплаті процентів за банківський кредит на залишок турпродуктів на початок місяця і вироблені в звітному місяці;
2. визначається вартість турпродуктів, реалізованих в звітному місяці, і залишку турпродуктів на кінець місяця;
3. відношенням суми витрат обігу і виробництва, розрахованої в п. 1, до суми реалізованих і залишилися турпутівок (п. 2) визначається середній відсоток витрат до загальної вартості турпродуктів;
4. множенням суми залишку турпродуктів на кінець місяця на середній відсоток зазначених витрат визначається їх сума, що відноситься до залишку нереалізованих турпродуктів на кінець місяця.

Частина транспортних витрат і витрат по сплаті відсотків за банківський кредит (після їх розподілу), що припадає на залишок нереалізованих турпродуктів, залишається в обліку залишком на кінець звітного місяця за рахунком 44 «Витрати обігу», а інша частина списується в дебет рахунку 46 «Реалізація продукції (робіт, послуг)».

Крім розподілу витрат обігу пропорційно вартості турпродуктів за продажним цінами витрати обігу можна розподіляти:
- пропорційно кількості турпродуктів;
- пропорційно балансовій вартості турпродуктів.

Вибраний варіант розподілу витрат обігу має бути відображений в обліковій політиці організації. Слід пам'ятати, що рахунок 44 «Витрати звернення» в частині списаних витрат необхідно закривати в кореспонденції з дебетом рахунку 46 «Реалізація продукції (робіт, послуг)» тільки після нарахування податку на додану вартість від опо-оподатковуваної бази. Інакше в організаціях роздрібної торгівлі буде спотворюватися оподатковувана база по ПДВ.

Організація аналітичного обліку витрат

Велике значення при веденні окремого обліку витрат має організація аналітичного обліку витрат виробництва і обігу в розрізі аналітичних об'єктів за статтями витрат, а також по структурним підрозділам організації, якщо такі маються.

В обліковій політиці організації доцільно передбачити варіант організації аналітичного обліку витрат виробництва та обігу. Витрати можуть враховуватися:
1. по центрам відповідальності;
2. у місцях їх виникнення.

Перший варіант передбачає, що витрати, оплачувані у центрі, відносяться на центральний орган. Витрати, які документально оформлені у структурному підрозділі, відносяться на відповідну структурну одиницю.

При другому варіанті витрати обліковують у місцях їх виникнення. Витрати, які документально оформлені відповідними структурними підрозділами, відносяться на їх фінансові результати.

Аналітичний облік ведеться в особових, матеріальних та інших рахунках аналітичного обліку, группирующих детальну інформацію про майно і зобов'язання всередині синтетичного рахунка.

Різноманітність витрат вимагає використання в обліку цілої групи синтетичних рахунків:
- 20 «Основне виробництво»;
- 23 «Допоміжні виробництва»;
- 25 «Загальновиробничі витрати»;
- 26 «Загальногосподарські витрати»;
- 28 «Шлюб у виробництві»;
- 31 «Витрати майбутніх періодів»;
- 44 «Витрати обігу»;
- 89 «Резерви майбутніх витрат і платежів».

Аналітичний облік ведуть в розвиток всіх синтетичних рахунків з обліку витрат. Рівень їх аналітичності визначається тими показниками, які необхідні підприємству для контролю і управління. Зокрема, за рахунку 20 «Основне виробництво» для оперативного забезпечення менеджерів і конкретної достовірною інформацією аналітичний облік організують по кожному замовленню, виду продукції (робіт, послуг) окремо, у розрізі статей калькуляції та місць надання послуг. Аналітичний облік при цьому повинен забезпечувати угруповання інформації: по залишках незавершеного виробництва на початок і кінець місяця; за витратами за звітний період; за сумами, списаним у вигляді витрат на остаточний шлюб, на вартість зекономлених матеріалів у виробництві і на собівартість випущеної продукції, виконаних робіт, наданих послуг.

До рахунку 23 «Допоміжні виробництва» відкривають субрахунки за видами виробництв (наприклад, котельня, транспортний цех тощо), а всередині них аналітичний облік організовується за видами робіт, статтями калькуляції, тобто за аналогії з рахунком 20. Слід враховувати, що послуги, надані допоміжними виробництвами, в більшій частині використовуються всередині організації і тільки частина їх може реалізовуватися на сторону.

При цехової структурі управління, коли використовується рахунок 25 «Загальновиробничі витрати», аналітичний облік витрат необхідно організувати в розрізі кожного цеху по статтям витрат.

Аналітичний облік загальногосподарських (рахунок 26) та інших видів витрат (рахунки 31, 89) ведуть за статтями кошторисів витрат, за місцями виникнення витрат, центрами відповідальності та іншими ознаками.

Реєстрація господарських операцій, накопичення і групування інформації здійснюються в регістрах бухгалтерського обліку, які ведуться в спеціальних книгах (журналах), на окремих аркушах і картках, а також на машинних носіях (при використанні обчислювальної техніки).

Процес обробки облікової інформації при різному поєднанні регістрів аналітичного і синтетичного обліку, їх взаємозв'язок і послідовність записи в них являють собою форму бухгалтерського обліку. Найбільш широке застосування в даний час отримали такі форми бухгалтерського обліку: меморіально-ордерна, журнально-ордерна, автоматизована.

Розглянемо аналітичний облік витрат на прикладі журнально-ордерної форми обліку. Одним з основних регістрів, що відповідають вимогам аналітичного обліку є картка обліку виробництва. На основі первинних документів, які фіксують операції по віднесенню витрат, складаються розроблювальні таблиці розподілу витрат матеріалів, транспортно-заготівельних витрат, зворотних відходів, нарахованої заробітної плати, відрахувань у позабюджетні соціальні фонди, довідки-розрахунки бухгалтерії про розподіл загальновиробничих і загальногосподарських витрат. Інформація, розрахована розроблювальних таблицях, заноситься до картки обліку виробництва.

Аналітичний облік по рахунку 25 «Загальновиробничі витрати» організується в відомості № 12. Ця відомість задовольняє всім вимогам до організації аналітичного обліку. Вона відкривається щомісячно по кожному цеху окремо і містить всю аналітику за господарськими операціями по рахунку 25 і синтетичні дані по операціях, що відносяться до дебету рахунків 20, 23, 28 в розрізі цехів. Ці операції записують в кореспонденції з кредитом рахунків обліку матеріальних, трудових, фінансових ресурсів.

Заповнюється відомість № 12 на підставі розроблювальних таблиць розподілу витрати матеріалів, нарахованої заробітної плати, відрахувань у позабюджетні соціальні фонди, довідок-розрахунків по нарахуванню амортизації основних засобів, нематеріальних активів, МШП тощо Відомість має шахову форму графления, що дає можливість в один робочий прийом виконати запис по двох кореспондуючими рахунками і, крім того, легко перевірити правильність записів, т. е. коректність бухгалтерських проводок. Ще одна перевага відомості № 12 - наявність показників «Разом за місяць», «По кошторису за місяць», «Фактично з початку року», «За кошторисом з початку року».

Співставляючи суми фактично зроблених витрат з кошторисом, можна провести аналіз статей витрат, вжити заходів щодо ліквідації перевитрат, знайти резерви зниження собівартості і закріпити ті фактори, які позитивно вплинули на результати роботи цеху.

У відомість № 15 «Загальногосподарські витрати, витрати майбутніх періодів, резерви майбутніх платежів і внепроиз-водственные (комерційні) витрати» заносять дані рахунків 26, 31, 89, 43. Відомість відкривають на місяць; вона має шахову форму графления, отже, її можна використовувати для контролю, аналізу та планування зазначених витрат. Відомість № 15 містить всі аналітичні дані за господарськими операціями по рахунках 26, 31, 89, 43, які записуються в дебет зазначених рахунків у кореспонденції з кредитом рахунків обліку матеріальних, трудових, фінансових ресурсів. Заповнюється відомість № 15 на підставі тих же розроблених таблиць розподілу витрат, що і відомість № 12. У відомості № 15 зазначаються витрати по кошторису за місяць та витрати за кошторисом з початку року.
 

Витрати майбутніх періодів і їх розподіл
 

Аналітичні показники до рахунку 31 "Витрати майбутніх періодів" розширені, так рахунок 31 призначений для узагальнення інформації про витрати, вироблених в в даному звітному періоді, але відносяться до майбутніх звітних періодів. Витрати, вироблені організацією в звітному періоді, але відносяться до наступних звітним періодам, складають витрати майбутніх періодів.

За своїм складом витрати майбутніх періодів можна підрозділити:
- на одноразові витрати організації;
- передчасні витрати і платежі.

До одноразових витрат належать витрати, пов'язані з виробництвом продукції (робіт, послуг), але вироблені одноразово або періодично. Витрати і платежі, вироблені до настання звітного періоду, до якого вони належать, класифікуються як передчасні. До витрат майбутніх періодів відносяться витрати:
- пов'язані з підготовчими роботами в сезонних галузях;
- пов'язані з освоєнням нових видів продукції (робіт, послуг);
- на рекультивацію земель;
- по сплаті орендної плати;
- по сплаті послуг телефонного та радіозв'язку;
- пов'язані з рекламою;
- пов'язані з організованим набором працівників;
- по передплаті на періодичні видання;
- з перебазування підрозділів організації;
- по проектуванню об'єктів;
- з переобладнання та пристосування будівель і споруд для обслуговування основних об'єктів будівництва, які включаються в кошторис на будівництво;
- на консервацію, а також утримання обладнання, машин і механізмів з сезонним характером їх використання;
- по сертифікації.

У зв'язку з фінансовою кризою багато підприємств припинили свою діяльність, тим не менше, їм доводиться оплачувати рахунки за електроенергію, виплачувати заробітну плату персоналу. У разі відсутності реалізації продукції (робіт, послуг) поточні витрати підприємства за звітний період також відображаються на рахунку 31 з наступним списанням на собівартість загальновстановленому порядку.

Оцінка, облік, порядок розподілу зазначених витрат за періодами випливають з принципу тимчасової визначеності фактів господарської діяльності. Для правильного визначення собівартості продукції (робіт, послуг) та оподаткування прибутку необхідно при класифікації витрат майбутніх періодів, як правило, обмежуватися одним обліковим роком, за винятком великих витрат, пов'язаних з підготовкою виробництв, проектуванням будівництва майбутніх об'єктів і т. п. Якщо витрати майбутніх періодів відразу повністю включити в собівартість звітного періоду, то це негативно позначиться на фінансових результатах діяльності підприємства і може призвести до збитку.

У момент здійснення витрат на їх суму роблять запис по дебету рахунка 31 з кредиту рахунків обліку матеріальних, трудових, фінансових ресурсів. Порядок і терміни списання по кожному виду витрат майбутніх періодів визначаються організацією самостійно і затверджуються як елементи облікової політики.

Відповідно до Положення по веденню бухгалтерського обліку і звітності в Російської Федерації витрати майбутніх періодів підлягають віднесенню на витрати виробництва або обігу протягом терміну, до якого ставляться, тобто дані витрати незалежно від їх видів повинні щомісяця рівними частинами у сумах, обґрунтованих договорами або розрахунками організації, протягом терміну, до якого вони відносяться, включатися в собівартість продукції (робіт, послуг). При наявності договору, що визначає термін використання об'єкта обліку, з яким пов'язані витрати майбутніх періодів (оренда основних засобів, права користування тощо), їх вартість списується на собівартість продукції (робіт, послуг) у межах встановленого договором строку. В інших випадках термін списання витрат може залежати від технологічного періоду здійснення певних робіт чи цей строк може складати один рік.

З 1 січня 1999 р. введено в дію Положення № 34-н, розроблений Мінфіном Росії і затверджене наказом від 29 липня 1998 р. Згідно з цим Положенням за витрат майбутніх періодів передбачена можливість їх перенесення як рівномірно протягом терміну, до якого вони належать, так і пропорційно обсягу продукції і з використанням інших методів, але також у межах терміну, до якого вони ставляться.

У відомості № 15 присутні обороти за кредитом рахунку 31, що пов'язано з тривалістю списання одноразових витрат, врахованих на цьому рахунку. Так, витрати по освоєнню нових виробництв можуть списуватися на витрати протягом двох років.

Залежно від змісту витрат застосовуються два способу їх списання.
1. Одноразова списання витрат організації, які погашаються за рахунок собівартості, наприклад витрати з освоєння нових видів продукції (робіт, послуг). По мірі освоєння нових видів продукції (робіт, послуг) понесені витрати підлягають погашенню, тобто щомісячного включення частинами собівартість нового виду продукції (робіт, послуг), зазвичай протягом двох років окремою, прямий статтею калькуляції. Сума щомісячного списання залежить від кількості випущеної продукції цього виду в звітному періоді і встановленою норми.

Приклад. Витрати організації по освоєнню нового туристського маршруту склали 100 тис. руб. Планується реалізувати за наступні два роки 2 тис. турпутівок.

Визначимо норму списання витрат майбутніх періодів на одну турпутівку: 100 тис. руб. / 2 тис. шт. = 50 руб./шт.

За звітний період реалізували 30 турпутівок. Визначимо суму списання витрат майбутніх періодів на собівартість звітного періоду: 30 шт. х 50 руб./шт. = 1 500 руб.

У бухгалтерському обліку робиться запис:
 

Дебет рахунку 20 Кредит рахунку 31

1 500 руб. (включені в собівартість витрати по освоєнню нового туристського маршруту).

Витрати майбутніх періодів списуються за дебетом рахунку 20 в картки аналітичного обліку і у відомості № 12, а за кредитом рахунку 31 - у відомості № 15.
 
2. Передчасне списання витрат і платежів (наприклад, орендна плата, плата за телефон, витрати на ремонт основних засобів, витрати по сертифікації тощо) на собівартість здійснюють рівними частками у звітних періодах, до яких вони відносяться, по наступній бухгалтерської записом:
 

Дебет рахунків 20,23,25,26 Кредит рахунку 31

Включені в собівартість турпродукту витрати по сертифікації туристської діяльності.

Оформляють списання довідками бухгалтерії, які складаються у довільній формі, але повинні містити обов'язкові реквізити, передбачені для оформлення первинних документів.

Приклад. У червні поточного року перерахована орендна плата за приміщення офісу за III квартал у сумі 9 тис. руб.

 

Дебет рахунку 31 Кредит рахунки 51

9 тис. руб. (перерахована орендна плата орендодавцю).

У липні списано 1/3 квартальної суми: 9 тис. руб. / 3= 3 тис. руб.
У бухгалтерському обліку робиться запис:

 

Дебет рахунку 26 Кредит рахунку 31

3 тис. руб. (суму орендної плати включили в собівартість звітного періоду).

Непогашену частину витрат майбутніх періодів відображають у балансі окремою статтею.

Держстандарт Росії наказав проводити обов'язкову сертифікацію туристської діяльності за окремими видами туристських послуг, визначаються за Загальноросійським класифікатором послуг населенню (ОКУН). Сертифікація проводиться згідно з Правилами сертифікації туристських послуг і послуг готелів, затвердженими постановою Держстандарту Росії від 14.10.94 р. № 18, організаціями, уповноваженими Держстандартом Росії. Для сертифікації необхідно представити копії статуту або установчого договору, свідоцтва про реєстрації, ліцензії на міжнародну туристську діяльність, копії довідки Держкомстату Росії, договори оренди приміщення, підтвердження кваліфікації співробітників, договори з іноземними і російськими партнерами, договори з клієнтами та ін.

Сертифікат в даний час видається строком на три роки з щорічною повторною перевіркою. Послуги з проведення сертифікації оплачуються за домовленістю з організаціями, що видають сертифікати. Вартість послуг оподатковується ПДВ.

Відповідно до п. 10 Положення про складі витрат вартість робіт по сертифікації включається в собівартість продукції (робіт, послуг) за статтею "Інші витрати".

В обліковій політиці підприємства мають бути відображені:
- перелік витрат майбутніх періодів;
- порядок і терміни їх списання.

Резервування майбутніх витрат і платежів
 

У Положенні з бухгалтерського обліку та звітності в Російській Федерації визначено перелік резервів, які підприємство може створювати за рахунок собівартості. У перелік резервів включені резерви на майбутню оплату відпусток працівникам, виплату щорічних винагород за вислугу років, витрат на ремонт основних засобів, на виплату винагород за підсумками року. У деяких галузевих інструкціях обговорюється можливість формування специфічних резервів, наприклад, резерву на покриття непередбачених втрат в будівництві і т. д.

Аналітика по рахунку 89 "Резерви майбутніх витрат і платежів" включає види запланованих підприємством резервів на поточний рік. Рахунок 89 - пасивний, дебетовий оборот показує величину використання резерву за звітний місяць, кредитовий оборот - величину резерву, створеного відповідно до кошторису. В відомості № 15 є наступні показники:
- залишок на початок року;
- оборот за дебетом за місяць;
- оборот по кредиту за кошторисом за місяць;
- оборот по кредиту за кошторисом з початку року.

Розглянемо, які підприємство може створювати резерви за рахунок собівартості.

1. Резерв на майбутню оплату відпусток працівників створюється в цілях рівномірного включення до собівартості витрат на оплату передбачених законодавством чергових і додаткових відпусток. Згідно п. 7 Положення про склад витрат по елементу собівартості "Витрати на оплату праці" включається оплата чергових і додаткових відпусток, передбачених законодавством.

На собівартість можуть бути віднесені витрати на оплату наступних щорічних, додаткових відпусток, що надаються відповідно до ст. 68 Кзпп РФ:
- працівникам, зайнятим на роботах з шкідливими умовами праці;
- працівникам, зайнятим в окремих галузях народного господарства і мають тривалий стаж роботи на одному підприємстві;
- працівникам з ненормованим робочим днем;
- працівникам, які працюють в районах Крайньої Півночі і в прирівняних до них місцевостях;
- в інших випадках, передбачених законодавством.

Оплата додаткових відпусток, що не передбачені законодавством, а установлених локальними нормативними актами, в собівартість продукції (робіт, послуг) не включається, ці відпустки оплачуються за рахунок власних коштів підприємства.

Зазвичай відпустки працівникам підприємства надаються протягом року нерівномірно, що призводить до викривлення собівартості продукції (робіт, послуг). Щоб не допустити такого впливу на собівартість, майбутні виплати працівникам у вигляді відпускних і відрахування у позабюджетні соціальні фонди резервують. Освіта резерву на оплату відпусток оформляється наступній бухгалтерської записом:

Дебет рахунків 20, 25, 26 Кредит рахунку 89

Нараховано відрахування в резерв на оплату відпусток.

При розрахунку відрахувань у резерв виходять з передбачуваної річної суми витрат на оплату відпусток, що включаються в собівартість, та обов'язкових відрахувань по встановленим нормам у Пенсійний фонд, Фонд соціального страхування, Фонд обов'язкового медичного страхування, Державний фонд зайнятості.

Таким чином, собівартість не включається фактично нарахована сума відпускних, а сума, розрахована виходячи з планового фонду заробітної плати на майбутній рік і встановленого відсотка. Для перевірки правильності включення в собівартість сум на оплату відпусток працівникам станом на 1 січня проводиться інвентаризація резерву на оплату відпусток. При інвентаризації списковому складу працівників визначають, яка сума була б нарахована, якщо б всім працівникам були надані належні їм відпустки за звітний рік. Отриману за результатами інвентаризації суму резерву на оплату відпусток зіставляють з сумою залишку резерву на оплату відпусток на кінець року. Залишок в балансі на кінець звітного періоду має відповідати днях невикористаної відпустки.

Якщо залишок резерву виявиться меншою від суми, отриманої за результатами інвентаризації, то резерв донараховують проводкою:

Дебет рахунків 20, 25, 26 Кредит рахунку 89

Донараховано резерв.

Якщо залишок резерву виявиться більше суми, отриманої за результатами інвентаризації, то різницю сторнируют у тій же кореспонденції рахунків. При нарахування відпускних у бухгалтерському обліку робиться запис:

Дебет рахунку 89 Кредит рахунки 70

Нараховано відпускний допомога працівнику за рахунок створеного на ці цілі резерву.

2. Резерв на виплату щорічної винагороди за вислугу років і за підсумками роботи за рік утворюється за розрахунком виходячи з розмірів передбачуваних виплат і відрахувань від цих виплат у соціальні позабюджетні фонди.

3. Резерв витрат на ремонт основних засобів створюється на підприємстві для покриття витрат, пов'язаних з майбутнім ремонтом основних засобів. Формування резерву за всіма видами ремонту основних засобів здійснюється шляхом щомісячного відображення сум, обчислених виходячи з балансової вартості основних виробничих засобів та нормативів відрахувань, затверджуваних у встановленому порядок самими організаціями.

Дебет рахунку 20 Кредит рахунку 89	Створення резерву витрат на ремонт основних засобів.
Дебет рахунку 89 Кредит рахунків 76, 60	Списання витрат на ремонт основних засобів за рахунок раніше створеного резерву.

Відповідно до п. 3.52 Методичних вказівок по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань, затверджених наказом Мінфіну Росії від 13.06.95 р. № 49, зайво зарезервовані суми в кінці року сторнуються, залишки невикористаного резерву за станом на 31 грудня підлягають віднесенню на фінансовий результат.

Дебет рахунку 89 Кредит рахунка 80

Списання на фінансовий результат невикористаного залишку резерву витрат на ремонт основних засобів у кінці року.

4. Ремонтний фонд створюється для забезпечення протягом ряду років рівномірного включення витрат на проведення особливо складних видів ремонту основних коштів. В собівартості за елементом "Інші витрати" відображають відрахування до ремонтний фонд. Ці відрахування визначаються виходячи з балансової вартості основних засобів та нормативів відрахувань, затверджуваних у встановленому порядку самим підприємством.

Порядок визначення відрахувань в ремонтний фонд визначений постановою Ради Міністрів СРСР від 22.10.90 р. № 1072 "Про єдиних нормах амортизаційних відрахувань на повне відновлення основних фондів народного господарства".

Дебет рахунку 20 Кредит рахунку 89

Створення ремонтного фонду за нормативами, затвердженими самим підприємством на п'ять років.

Особливістю освіти ремонтного фонду порівняно з створенням резерву витрат на ремонт основних виробничих фондів є перехідний залишок ремонтного фонду на кінець звітного року. Перехідний залишок по ремонтному фонду мається на підприємствах протягом п'яти років.

Таким чином, елементом облікової політики є перелік резервів майбутніх витрат і платежів:
- резерв на майбутню оплату відпусток;
- резерв на виплату щорічних винагород за підсумками року;
- резерв витрат на ремонт основних засобів;
- ремонтний фонд.

Взаємодія бухгалтерської собівартості та собівартості для цілей оподаткування

Розглянемо можливі коригування бухгалтерської собівартості в собівартість для цілей оподаткування.

У п. 1 Положення про складі витрат з опублікуванням постанови № 661 додається фраза: "для цілей оподаткування вироблені організацією витрати коректуються з урахуванням затверджених у встановленому порядку лімітів, норм і нормативів".

До витрат, які включаються в собівартість для цілей бухгалтерського обліку сумі фактичних витрат, а для цілей оподаткування коригуються за нормами і нормативами, відносяться наступні:
- витрати на рекламу;
- представницькі витрати;
- витрати на відрядження;
- витрати на оплату відсотків по кредитах банків;
- витрати на підготовку і перепідготовку кадрів;
- компенсація за використання особистих легкових автомобілів службових цілях.

Витрати на рекламу. Метою рекламної кампанії є забезпечення просування туристичного продукту даної фірми на ринку туристських послуг.

Витрати на рекламу являють собою витрати по цілеспрямованому інформаційного впливу на споживача і включають наступні види витрат:
- на розробку і видання рекламних видань (ілюстровані каталоги, проспекти, альбоми, брошури, плакати, афіші, листівки, рекламні листи);
- виготовлення стендів, рекламних щитів, покажчиків;
- рекламні заходи (оголошення в пресі, передачі по радіо і на телебаченні);
- оформлення вітрин, виставок-продажів;
- світлову та іншу зовнішню рекламу;
- розробку і виготовлення зразків оригінальних і фірмових пакетів;
- придбання, копіювання, дублювання, демонстрацію рекламних кіно-, відеофільмів;
- зберігання та експедирування рекламних матеріалів;
- проведення інших рекламних заходів, пов'язаних з підприємницькою діяльністю.

Витрати на рекламу, що входять до складу комерційних витрат, для цілей оподаткування включаються у межах встановлених нормативів, тобто відносяться до категорії нормованих витрат.

У межах установлених законодавством норм вони відшкодовуються за рахунок собівартості послуг, а понад норми - за рахунок чистого прибутку підприємства.

Витрати на рекламу понад встановлених норм при розрахунку податку на прибуток приєднуються до оподатковуваного прибутку звітного періоду.

Норми витрат на рекламу для цілей оподаткування встановлені в залежності від обсягу виручки від реалізації послуг разом з ПДВ.

Починаючи з 1 січня 1994 р. для турфірм діє пільговий порядок застосування норм витрат на рекламу. Турфірмам дозволено збільшувати граничну відшкодовувану за рахунок собівартості туристичних послуг норму витрат на рекламу в три рази (табл. 2.5).

Фірми не зацікавлені необґрунтовано збільшувати витрати на рекламу, так як величина фактичних рекламних витрат без ПДВ обкладається податком на рекламу в розмірі 5 %.

Таблиця 2.5

Норми для розрахунку граничних розмірів витрат на рекламу в рік