Списак В.Т.
Матеріали доповідей ІІІ науково-практичної конференції
"Інформаційні технології в управлінні туристичною та курортно-рекреаційною
економікою". - Бердянськ: АУІТ "АРІУ", 2007.

Витрати в управлінні туристичним підприємством

Сьогодні в умовах інтенсивного розвитку туристичної галузі України виникають нові види міжнародного та внутрішнього туризму. При цьому відбувається бурхливий розвиток туристичного підприємництва і щорічне зростання кількості господарюючих суб'єктів (туристичних операторів та агентів) становить 8-10% [1]. Відповідно, підвищується рівень конкуренції в галузі, ускладнюються схеми партнерських стосунків та механізми управління туристичним підприємством. Ефективність рішень та заходів стосовно зазначених факторів тісно пов'язана із збалансованістю внутрішніх структур підприємства та можливістю їх об'єктивної оцінки і контролю.

В таких умовах підприємства туристичної сфери та їх менеджмент потребують вдосконалення існуючих та пошук нових управлінських методичних принципів. При цьому, особливо актуальним завданням є забезпечення системи управління туристичного підприємства об'єктивними та доступними аналітичними ресурсами, що можуть чітко відображати ефективність цієї структури загалом та її окремих складових. Враховуючи те, що витрати підприємств є основою управлінського обліку та цінними аналітичними ресурсами, необхідно здійснити їх оцінку у розрізі туристичного підприємства та уточнити можливі шляхи застосування витрат у системі управління туристичним підприємством.

Аналіз останніх досліджень у сфері управління витратами довів, що цей науковий напрямок був та залишається у полі зору численних вітчизняних та зарубіжних науковців, серед яких: М.Г. Грещак, К. Друрі, А.В. Обнявко, С.Ф. Покропивний, В.П. Савчук, Дж. Шанк, А.В. Шегда, Д.К. Шим, Я. Яругова та ін. Питання управління підприємствами висвітлено у фундаментальних працях М. Альберта, П. Друкера, О.Є. Кузьміна, М.Х. Мескона, Д. Ру, Д. Сульє, Ф. Хедоурі, В.В. Яцури та ін. Хоча напрямок наукових досліджень у сфері туризму та туристичних підприємств в Україні є досить новим, останнім часом спостерігається підвищення уваги до нього збоку науковців, серед яких: О.О. Бейдик, Є.В. Єрмілова, В.Ф. Кифяк, О.О. Любіцева, В.І. Цибух та ін. Незважаючи на велику кількість науково-практичних досліджень у зазначених сферах, питання оцінки витрат та їх використання в якості аналітичних ресурсів для ефективного управління туристичним підприємством, з огляду на особливості його функціонування, на сьогоднішній день не знайшли належного огляду та потребують додаткового вивчення.

Метою написання статті є вивчення видів, груп та джерел походження витрат туристичного підприємства та конкретизація їх теоретико-прикладного значення для системи управління, її об'єктів та функцій.

У широкому розумінні, підприємство - це організаційно-відокремлена й економічно-самостійна ланка виробничої сфери народного господарства, що спеціалізується на виготовленні продукції, виконанні робіт і наданні послуг [2, С.6]. Таким чином, до туристичних підприємств необхідно відносити ті із них, які здійснюють безпосереднє створення (виробництво) туристичних продуктів, що передбачає комбінування в певних пропорціях різноманітних туристичних послуг (як власних так і сторонніх). Перелік усіх суб'єктів туристичної діяльності наведено у Законі України "Про внесення змін до Закону України "Про туризм" від 18.11.2003 р., серед яких: туристичні оператори, туристичні агенти, гіди-перекладачі, фізичні особи ті ін. При цьому, згаданим критеріям підприємства відповідають лише туристичні оператори, тобто "юридичні особи, створені згідно із законодавством України, для яких виключною діяльністю є організація та забезпечення створення туристичного продукту…"[3, С.26]. Діяльність туристичних агентів при цьому асоціюється із посередницькою збутовою функцією попередньо створених туристичних продуктів. Отже, саме туристичні оператори є підприємствами, що створюють туристичні продукти, а тому вони є ключовою ланкою усієї сфери туристичних відносин.

Туристичні оператори, відповідно до видів та форм туризму, у яких вони задіяні, можна умовно поділити на відправні (ті, які реалізують зарубіжні туристичні продукти та відправляють туристів за кордон) та приймаючі (ті, які безпосередньо створюють внутрішні туристичні продукти та пропонують їх на закордонних чи внутрішньому ринках). Зрозуміло, що саме останні (приймаючі туристичні підприємства, надалі ПТП) є головними учасниками туристичної галузі та генераторами розвитку в'їзного туризму в Україні як потужного джерела експорту. Необхідність реалізації мети дослідження саме у розрізі ПТП продиктована наступними причинами:

- діяльність ПТП носить певний виробничий характер по відношенню до туристичних продуктів і тому призводить до виникнення найбільш диференційованих витрат;
- процес створення, реалізації туристичних продуктів та подальше надання послуг, що до нього входять, передбачає наявність великої кількості господарських функцій та складну організаційну структуру управління ними;
- ПТП є рушійною силою не лише розвитку туризму в державі, але й зростання доходів за рахунок експорту туристичних продуктів (послуг).

Таким чином, головні завдання дослідження, що забезпечать реалізацію поставленої мети у розрізі ПТП, полягають у наступному:

1. Аналіз сфер управління ПТП та встановлення його ключових об'єктів.
2. Оцінка витрат ПТП, їх видів та джерел походження через призму теоретико-методичних та практичних підходів.
3. Встановлення взаємозв'язку між ключовими об'єктами управління та відповідними групами витрат, який дозволить оцінювати ефективність перших через аналіз других.

1. Враховуючи те, що господарювання туристичних підприємств здійснюється з високим ступенем інтегрування у зовнішнє середовище, управління ПТП полягає у "свідомій цілеспрямованій діяльності людини, за допомогою якої вона упорядковує і підкоряє своїм інтересам елементи внутрішнього і зовнішнього середовища об'єкта управління" [4, С.10]. Об'єкти управління ПТП випливають із сфер менеджменту: маркетинг, фінанси, людські ресурси, постачання, виробництво та ін. [5, С.5].

Для ПТП найбільш важливими об'єктами управління є: функції підприємства та туристичні продукти, що ним створюються (внутрішнє середовище); ринки збуту та їх учасники (зовнішнє середовище). Узагальнюючий взаємозв'язок цих об'єктів зображено на рис. 1.

Рис. 1. Взаємозв'язок основних об'єктів управління ПТП

Оскільки витрати є результатом функціонування внутрішніх механізмів ПТП, то варто розглянути можливість одночасної оцінки функцій (відділів і структур) туристичного підприємства та створюваних ним туристичних продуктів. Така інтеграційна оцінка можлива через призму витрат, адже діяльність кожної функції окремо генерує витрати, які можливо та доцільно оцінити у розрізі окремих туристичних продуктів (послуг). Наведене твердження можна обґрунтувати наступними міркуваннями:

- функції ПТП, такі як маркетинг, виробництво чи постачання, асоціюються із центрами відповідальності. Відповідно до складових теорії "витрати-випуск", розробленої В. Леонт'євим, кожний центр в тій чи іншій мірі споживає витрати для досягнення певного результату, на нього покладені певні обов'язки та повноваження і він відповідає за рівень спожитих витрат у співставленні із досягнутим результатом (рис. 2);
- узагальнюючим результатом діяльності усіх функцій (центрів відповідальності) ПТП є виробництво та реалізація туристичних продуктів (послуг). Оцінити ступінь ефективності кожного центру можливо не через загальний аналіз отриманих доходів та затрачених витрат, а у розрізі окремих функцій та продуктів (рівень виконання обов'язків кожної функції по відношенню до кожного продукту у співставленні із витраченими ресурсами).

Рис. 2. Взаємозв'язок витрат, функцій та продуктів ПТП

Для уточнення підходів стосовно формування центрів відповідальності, які є найбільш важливими об'єктами внутрішнього управління, варто проаналізувати ланцюг цінностей ПТП, заснований на укрупненому процесі створення туристичних продуктів (рис. 3).

Рис. 3. Ланцюг цінностей ПТП

Аналіз типових господарських процесів дозволяє сформулювати головні етапи, що складають ланцюг цінностей ПТП: постачання сторонніх послуг (послуг, які надаються закладами розміщення, транспортування, харчування і іншого обслуговування туристів), виробництво (створення) туристичного продукту (внутрішні функції формування, бронювання та обслуговування власними силами), збут туристичного продукту (внутрішні функції маркетингу та збуту через нульові та багаторівневі канали).

ПТП здійснює виробництво базового туристичного продукту (туристичного напівфабрикату), який є основою для створення великої кількості специфічних продуктів різного рівня якості та ціни, на різних ринках із додаванням інших його складових (за рахунок сторонніх підприємств, таких як страхові компанії тощо). Таким чином, відправні туристичні підприємства здійснюють остаточне формування туристичних продуктів відповідно до певних специфічних властивостей ринку та настроїв цільових споживачів. Наприклад, туристичний оператор Songklod Tour Group створює базові туристичні продукти Таїланду на основі комбінування таких послуг, як розміщення в готелях, наземне транспортне обслуговування, екскурсійне обслуговування та внутрішнє авіаційне перевезення. Такий туристичний напівфабрикат потрапляє на ринок України, де головними збутовими партнерами є відправні туристичні оператори, такі як Pan Ukraine, Орбіта, Кий Авіа та ін. Згадані підприємства доповнюють цей базовий туристичний продукт такими послугами, як зовнішнє авіаційне перевезення, медичне страхування, візова підтримка, консультування тощо.

2. Витрати ПТП, як важливий індикатор стану та результативності об'єктів управління (функцій та продуктів), потребує попереднього уточнення, оскільки в наукових колах наведено досить мало чітких підходів до їх оцінки та розподілу. Необхідно розрізняти туристичні витрати (макрорівень) та витрати туристичних підприємств (мікрорівень). Туристичні витрати, відповідно до методики Всесвітньої туристичної організації, поділяють на три групи [6]:

- прямі (первинні) витрати - це витрати туристів на купівлю товарів та оплату послуг у закладах туристичної індустрії (готелях, ресторанах тощо);

- непрямі витрати - це витрати, що мають місце в подальших сферах здійснення операцій купівлі-продажу та походять із прямих витрат (придбання товарів готельними закладами у місцевих товаровиробників);

- похідні витрати - це зростаючі витрати споживачів, що виникають із додаткових особистих доходів, що генеруються прямими витратами (працівники готелів витрачають свою зарплатню на купівлю товарів та послуг).

Існує декілька загальноприйнятих концепцій оцінки та класифікації витрат туристичного підприємства. На конференції Всесвітньої туристичної організації у 1991 р. було розроблено і затверджено класифікацію статей туристичних витрат найширшого рівня, яка повинна включати сім основних позицій [7]: комплексні поїздки, пакети послуг та туристичні путівки, комплексні тури; розміщення туристів; харчування і напої; різні види транспорту; рекреаційні, екскурсійні, культурно-історичні, спортивно-розважальні види діяльності; відвідування магазинів, базарів та інших місць торгівлі; інші статті витрат. Тобто міжнародні організації групують витрати туристичних підприємств за видами послуг, які надаються цими підприємствами або включаються до туристичних продуктів. Такий підхід має особливе значення для оцінки окремих послуг. Проте більшість із таких послуг надаються сторонніми організаціями, тому згаданий підхід до групування витрат дасть змогу оцінити лише зовнішні фактори (обрати постачальників та здійснювати аналіз їх ефективності в динаміці).

У вітчизняній теорії і практиці витрати туристичних підприємств складають витрати на розробку, просування і реалізацію туристичного продукту, а також на виплату податків у бюджет та різноманітні бюджетні фонди [8]. Якщо примінити цю схему групування у сукупністю із наведеною вище класифікацією туристичних витрат до окремого ПТП, що здійснює виробництво туристичного продукту, то отримаємо ряд висновків:

1. Усі надходження від споживачів (туроператорів, турагентів) за туристичні продукти (валовий дохід) становить величину валових витрат. Валові витрат поділяється на дві частини: прямі та непрямі витрати;
2. Прямі витрати - це грошові кошти, які ПТП одразу перераховує стороннім постачальникам за надані послуги (готелям, авіакомпаніям тощо). Прямі витрати - це т.зв. транзитні кошти, які надходять від оператора-партнера за кордоном (у загальній сумі оплати за туристичний продукт), але одразу ж перераховуються іншим організаціям за надані послуги. Такі витрати легко відносяться на собівартість окремого туристичного продукту, оскільки фактично прив'язані до кожного окремого туриста (вартість розміщення, харчування, перевезення, екскурсійного обслуговування тощо);
3. Непрямі витрати - це усі інші витрати ПТП, пов'язані із розробкою та вдосконаленням туристичного продукту, організацією діяльності компанії, груповим обслуговуванням туристів тощо. Це найбільш складна група витрат, яка потребує додаткового розгляду і є шуканим інформаційним ресурсом управлінського обліку, оскільки відображає характер внутрішніх процесів ПТП;
4. Похідні витрати в даному випадку не розглядаються, оскільки вони не мають впливу на діяльність розглядуваного туристичного підприємства, а відносяться до доходів від туризму інших підприємств в приймаючому регіоні.

Таким чином, можна зробити висновок про те, що лише непрямі витрати є об'єктивним аналітичним матеріалом для оцінки таких об'єктів управління ПТП, як внутрішні функції. Прямі витрати ПТП асоціюються із вартістю сторонніх послуг і не мають відношення до внутрішніх процесів, які відбуваються на підприємстві. Саме непрямі витрати мають об'єктивне походження по відношенню до внутрішніх центрів ПТП, а тому можуть бути тими аналітичними ресурсами, аналіз яких дозволить оцінити ефективність першого внутрішнього об'єкту управління - центрів (функцій) ПТП. Проте залишається другий внутрішній об'єкт управління (див. рис. 1) - туристичні продукти. Раніше було встановлено інтеграційний зв'язок між центрами та продуктами ПТП і у розрізі непрямих витрат такий зв'язок можна реалізувати через розподіл витрат, що утворюються в центрах серед продуктів. Розподіл непрямих витрат, тобто їх віднесення до собівартості продуктів (послуг), здійснюється на засадах методів, найбільш поширеними з яких є:

- метод нормативної калькуляції (Standard Cost) - нормування (планування) обсягів витрат та внесення цих норм до собівартості:
- метод прямого віднесення (Direct Cost) - калькулювання собівартості продуктів (послуг) лише в частині прямих витрат;
- певні різновиди методу прямого віднесення (методи повного, граничного, змінюваного та релевантного розподілу);
- функціональні методи розподілу передбачають оцінку та розподіл витрат за функціями та процесами, що відповідає цілями управління окремими функціями, тобто адаптує використання непрямих витрат у системі управління.

Таким чином, оцінку ефективності центрів ПТП у розрізі окремих туристичних продуктів доцільно здійснювати на засадах функціонального розподілу непрямих витрат.

Головні висновки із проведеного дослідження полягають у наступному:

- основними об'єктами управління ПТП, оцінку і контроль яких можна здійснити із використанням витрат, є центри відповідальності (функції) та туристичні продукти;
- найбільш об'єктивними аналітичними ресурсами, що виникають у функціях (центрах) при здійсненні діяльності в них стосовно туристичних продуктів, є непрямі витрати;
- взаємну оцінку ефективності функцій (центрів) ПТП у розрізі туристичних продуктів доцільно здійснювати на засадах функціонального розподілу непрямих витрат.

Перспективи подальших досліджень полягають у дослідженні організаційних структур туристичних підприємств із формуванням типових цільових центрів (функцій), таких як постачання сторонніх послуг, формування та збут туристичних продуктів та ін. Крім того, необхідно уточнити принципи функціонального розподілу таких центрів серед туристичних продуктів ПТП.

Література

1. Аналітична довідка про роботу туроператорів та турагентів за 9 місяців 2006 року (дані за формою № 1-ТУР(к)). Статистичні дані Державної служби туризму і курортів. www.tourism.gov.ua/PublicationsList.aspx?id=46
2. Бойчик І.М. Економіка підприємства. Навчальний посібник. – К.: Атіка, 2002. – 480 с.
3. Гнатюк М.Р. Закон України «Про туризм»: Постатейний коментар. – К.: Видавничий Дім «Ін Юре», 2006. – 200 с.
4. Яцура В.В., Мицик В.І. Основи менеджменту. Навч. Посібник. – Львів: Літопис, 2000. – 157 с.
5. Гріфін Р., Яцура В. Основи менеджменту: Підручник / Наук ред. В. Яцура, Д. Олесневич. – Львів: Бак, 2001. – 624 с.
6. Tourism Multipliers Explained. Published in Conjunction with the World Tourism Organization, 1981. – 15 p. www.crowehorwath.net/za/.
7. www.world-tourism.org
8. Е.В. Ермилова. Определение ценовой политики туристического предприятия / Вісник ДІТБ «Економіка, організація і управління підприємствами в туристичній сфері». - 2004. - №8. – С.75-79.