<<< назад | зміст | вперед >>>

Кифяк В.Ф. Організація туристичної діяльності в Україні

РОЗДІЛ 12. ТУРИСТИЧНА ДІЯЛЬНІСТЬ І ОПОДАТКУВАННЯ

12.1. Загальні принципи та види оподаткування туристичної діяльності

Туристична діяльність в Україні має певні особливості щодо оподаткування основними податками і зборами. Це зумовлено особливим характером операцій з надання туристичних послуг, які передбачають широке використання посередницьких схем, та наявністю спеціальних норм у Законі про ПДВ і Законі про прибуток.

Пропонуємо погляд доктора економічних наук, професора, Юрія Іванова щодо оподаткування туристичної діяльності.

Відповідно до ст. 1 Закону про туризм, до суб'єктів туристичної діяльності належать підприємства, установи, організації незалежно від форм власності, фізичні особи, які зареєстровані в установленому чинним законодавством України порядку і мають ліцензію на провадження діяльності, пов'язаної з наданням туристичних послуг. Отже, юридична або фізична особа набуває статусу суб'єкта туристичної діяльності за умови наявності реєстрації та відповідної ліцензії. Закон про туризм не роз'яснює, що слід розуміти під реєстрацією. Це, у свою чергу, дозволяє досить широко трактувати "реєстраційну" вимогу. Цілком зрозуміло, що ця умова виконується у разі реєстрації юридичної або фізичної особи як суб'єкта підприємницької діяльності. Разом з тим у наведеному визначенні згадуються не лише підприємства, але й установи та організації. Останні два терміни зазвичай застосовуються щодо юридичних осіб, які підприємницькою діяльністю не займаються. Крім того, реєстрації (внесенню до відповідного реєстру) підлягають і неприбуткові організації. Однак питання про те, чи можуть вони кваліфікуватися як суб'єкти туристичної діяльності, прямо не врегульоване. З одного боку, у визначеннях термінів "туризм", "туристична діяльність" і "туристичні послуги" не згадується, що така діяльність спрямована (або має бути спрямована) на отримання доходу. Однак, з іншого боку, в ст. 3,4 і 11 Закону про туризм (що стосуються державної політики в галузі туризму, фінансування відповідного органу державного управління та джерел фінансування цієї сфери економіки) згадуються саме суб'єкти підприємницької діяльності. У зв'язку з такою законодавчою невизначеністю, статус суб'єкта туристичної діяльності все-таки має визначатися самим фактом реєстрації, причому не обов'язково як суб'єкта підприємницької діяльності.

Щодо організаційно-правової форми господарювання, форми власності або відомчої підпорядкованості, то ці обставини, з точки зору статусу суб'єкта туристичної діяльності, ніякої ролі не відіграють.

Другим критерієм суб'єкта туристичної діяльності є наявність у нього відповідної ліцензії. Згідно з п.50 ст.9 Закону України від 01.06.2000 р. № 1775-ИІ "Про ліцензування певних видів господарської діяльності" (далі - Закон № 1775), ліцензуванню підлягають:

- організація іноземного туризму (прийом та обслуговування іноземних туристів в Україні);
- організація внутрішнього туризму (прийом та обслуговування вітчизняних туристів в Україні);
-  організація зарубіжного туризму (організація туристичних поїздок за межі України);
- екскурсійна діяльність (діяльність з організації подорожей, що не перевищують 24 годин, у супроводі спеціаліста-екскурсовода за заздалегідь складеними маршрутами з метою ознайомлення з пам'ятками історії, культури, природи, музеями, з визначними місцями тощо). Ці самі види туристичної діяльності, що ліцензується, перераховані і в ст. 13 Закону про туризм.

Водночас між цими двома законодавчими актами існує певна суперечність. Відповідно до Закону про туризм ліцензуванню підлягає організація масового та оздоровчоспортивного туризму, а згідно із Законом № 1775 - ні (незважаючи на те, що п.51 ст.9 цього Закону передбачає ліцензування фізкультурно-оздоровчої та спортивної діяльності, до якої належать організація та проведення спортивних занять професіоналів та любителів спорту, а також діяльність з підготовки спортсменів до змагань з різних видів спорту, визнаних в Україні). Разом з тим організація масового та оздоровчо-спортивного туризму може розглядатися як різновид одного з перших трьох видів туристичної діяльності, що ліцензується (залежно від того, де надаються туристичні послуги і хто є їх одержувачем), а отже, отримувати ліцензію на її здійснення просто необхідно.

Для оподаткування туристичної діяльності принципове значення має склад туристичних послуг, до яких належать послуги щодо розміщення, харчування, транспортного, інформаційно-рекламного обслуговування, а також послуги закладів культури, спорту, побуту, розваг тощо.

Разом з тим туристична діяльність може бути не єдиним видом діяльності, тобто поряд з продажем туристичних послуг суб'єкти підприємницької діяльності можуть надавати й інші послуги, не пов'язані з туризмом (продаж санаторно-курортних путівок, організація навчання та стажування тощо).

Особливістю туризму є те, що здебільшого місце надання туристичних послуг територіально віддалене від місця здійснення розрахунків (придбання путівки або оплата певних послуг). І як наслідок - такі послуги надаються, як правило, не розрізнено, а в комплексі, утворюючи "туристичний продукт". Разом з тим реалізація туристичної* путівки, для цілей оподаткування, класифікується все-таки як операція з продажу послуг, а не товарів. Це визнає й ДПАУ (лист від 06.01.99 р. №199/7/16-1121). Тут необхідно нагадати, що згідно з п. 1.4 ст. 1 Закону про ПДВ, продаж послуг - це будь-які операції цивільно-правового характеру з надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з надання будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності як компенсацію, а також операції з безоплатного надання послуг. Практично дослівне визначення міститься і в Законі про прибуток (п. 1.31 ст.1).

Ще одним наслідком територіальної відокремленості місця придбання (оплати) туристичних послуг від місця їх надання є те, що переважна більшість операцій здійснюється не прямо з суб'єктами туристичної діяльності, які забезпечують прийом туристів (готелі, туристичні комплекси, пансіонати, підприємства харчування, транспорту тощо), а через різних посередників.

Ці посередники (здебільшого - туристичні агентства) також є суб'єктами туристичної діяльності, надаючи послуги з інформаційно-рекламного обслуговування туристів, оформлення документів, замовлення транспортних квитків до місця надання туристичних послуг та інші пов'язані з обслуговуванням туристів операції. Саме операції через таких посередників і мають цілу низку істотних особливостей для цілей оподаткування.

Діяльність туристичних агентств здійснюється на підставі договорів комісії, доручення або агентських угод, які чинною редакцією Цивільного кодексу України не передбачені, однак набули досить широкого розповсюдження через свою універсальність.

Агентські угоди по своїй суті охоплюють відносини, регульовані договорами комісії та доручення, і певною мірою "перекривають" ці договори. Щоправда, у законодавстві деяких країн, зокрема Російської Федерації, агентські угоди співіснують з традиційними договорами доручення та комісії. У зв'язку з відсутністю законодавчого визначення агентських угод в Україні у разі виникнення господарських спорів агентські угоди класифікуються господарськими судами або як комісійні договори, або як договори доручення, залежно від істотних умов таких договорів.

Традиційно під агентською угодою розуміють договір, за яким одна сторона (агент) зобов'язується за винагороду здійснювати за дорученням іншої сторони (принципала) юридичні та інші дії від свого імені, але за рахунок принципала, або від імені та за рахунок принципала.

При цьому вибір, від імені кого агент здійснюватиме відповідні дії, залежить від угоди сторін, а якщо це не визначено в договорі, - на розсуд самого агента. А головним фактором, що визначає посередницькі функції агента, є здійснення ним дій за рахунок і в інтересах принципала.

Щодо туристичної діяльності можливі два варіанти укладення таких договорів.

1. Як принципал може виступати "виробник" туристичних послуг - організація, що забезпечує прийом туристів, яка доручає посереднику здійснювати інформаційно-рекламну діяльність та продаж туристичного продукту. У цьому випадку посередницьку винагороду або виплачує агентству безпосередньо принципал, або її утримують з виручки від продажу туристичних послуг кінцевому покупцеві. Така ситуація може виникати у разі продажу стандартизованого туристичного продукту (стандартні тури).

Відмінною ознакою агентської угоди такого виду є також її тривалий, порівняно з іншими посередницькими договорами, характер: агент зобов'язується здійснювати певні дії, тобто маються на увазі тривалі дії агента, що повторюються багато разів протягом певного часу, хоч на практиці зустрічаються агентські угоди без зазначення строку їх дії.

2. Принципал виступає в ролі кінцевого одержувача послуг, що характерно для індивідуального туризму (укладення посередницького договору на придбання туристичних послуг на замовлення клієнта). У цьому випадку джерелом виплати посередницької винагороди можуть бути тільки кошти замовника-принципала.

Предметом агентської угоди є надання посередницьких послуг. Причому законодавством не передбачено ніяких обмежень щодо роду та характеру дій, здійснюваних агентом. Тому принципал має право доручати агенту виконання будь-яких дій (оформлення документів, надання інформаційних послуг, оформлення віз, бронювання готелів, придбання транспортних квитків тощо).

Як і в договорі комісії або доручення, предмет угоди має бути конкретизований у вказівках принципала, наприклад шляхом зазначення виду та характеру угод, які укладають, порядку та умов надання послуг тощо. Водночас агентською угодою свобода як агента, так і принципала в частині укладення аналогічних агентських угод може бути обмежена. Так, принципал має право вимагати від агента не укладати з іншими принципалами аналогічних агентських угод, що виконуються на тій самій території, оскільки це може привести до ущемлення інтересів принципала. Аналогічне застереження може бути внесено до агентських угод і щодо принципала з метою обмеження конкуренції в сфері діяльності агента.

У межах агентських угод можливе залучення до виконання доручення інших посередників-субагентів, причому у деяких випадках це може бути як продиктовано агентською угодою, так і заборонено нею. У разі укладення субагентської угоди на надання туристичних послуг відповідальним перед принципалом за дії, здійснені в його інтересах та за його рахунок субагентом, залишається агент.

Отже, враховуючи загальні принципи та певні особливості в діяльності туристичних підприємств і побудована система обліку та оподаткування.

Основними видами оподаткування туристичної діяльності є система оподаткування, обліку та звітності на загальних підставах, передбачена законодавством, та спрощена система оподаткування, обліку та звітності для суб'єктів малого підприємництва, встановлена Указом Президента України від 3 липня 1998 року № 727 та Указом Президента України № 746/99 від 28.06.99 "Про внесення змін до Указу Президента України від 3 липня 1998 року № 727 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва".

12.2. Особливості обліку податку на додану вартість

З точки зору оподаткування, найбільшу складність становить облік ПДВ й податку на прибуток за операціями з надання туристичних послуг.

Особливості обліку ПДВ у туристичних агентств зумовлені двома принциповими моментами: характером послуги, що надається, та спеціальним порядком збільшення податкових зобов'язань і податкового кредиту щодо посередницьких операцій.

Залежно від виду туристичних послуг (іноземний, зарубіжний або внутрішній туризм) суттєво відрізняється і їх податковий облік.

Згідно з пп. 6.2.2 ст. 6 Закону про ПДВ за нульовою ставкою оподатковуються операції з надання послуг з туризму на території України у разі їх продажу за межами України безпосередньо або при посередництві нерезидентів із застосуванням безготівкових розрахунків. Відповідно до класифікації видів туристичної діяльності йдеться про іноземний туризм. Така операція за своєю економічною суттю прирівняна до експорту послуг, хоч їх споживання і здійснюється на митній території України.

При цьому суб'єкт туристичної діяльності має право на податковий кредит за операціями, пов'язаними з придбанням товарів, робіт та послуг для надання таких туристичних послуг (оплата проживання, харчування, транспортного та екскурсійного обслуговування тощо), у разі якщо вартість таких товарів (робіт, послуг) підлягає віднесенню до валових витрат туристичного продукту (лист ДПАУ від 14.05.98 р. № 5628/10/16-1101). Звичайно, що у цьому випадку у такого суб'єкта виникає право і на експортне відшкодування.

Слід звернути увагу на необхідність дотримання обов'язкових умов, пов'язаних із застосуванням нульової ставки щодо іноземного туризму.

По-перше, туристичний продукт має бути продано тільки за межами території України незалежно від того, продається він безпосередньо українською туристичною фірмою (мається на увазі представництво, розташоване за кордоном) чи через посередника (який, у свою чергу, може бути як резидентом, так і нерезидентом). Найцікавіше те, що в пп.6.2.2 ст. б Закону про ПДВ немає ніяких вимог до одержувача туристичних послуг. Інакше кажучи, навіть у тому випадку, якщо за кордоном такий туристичний продукт придбавається резидентом України, продавець зберігає право на застосування нульової ставки, хоча, власне кажучи, така операція кваліфікуватиметься як внутрішній туризм.

По-друге, обов'язковою умовою є безготівкова форма оплати таких послуг. Це означає, що якщо нерезидент приїде в Україну й оплатить вартість туру готівкою, нульову ставку вже не можна застосовувати. Щоправда, відсутня будь-яка обов'язкова вимога в частині валюти платежу, тобто навіть оплата в гривнях за дотримання всіх інших умов не є перешкодою для застосування нульової ставки.

Обов'язковість безготівкової форми розрахунків ДПАУ (лист від 12.12.97 р. № 16-1118/11-10316) аргументує тим, що механізм надання пільг ефективно діє лише за умови застосування безготівкової форми розрахунків, а звільнення від оподаткування через застосування готівкових розрахунків призводитиме до можливих порушень законодавства та виникнення зловживань.

Певні складності пов'язані з оподаткуванням ПДВ операцій із зарубіжного туризму. Справа у тому, що в Законі про ПДВ прямо це питання не врегульоване.

На перший погляд, зарубіжний туризм чимось нагадує імпорт послуг, оскільки покупцем таких послуг є резидент, а їх оплата здійснюється на території України з подальшим перерахуванням вартості туристичного продукту нерезиденту. Спочатку ДПАУ досить жорстко дотримувалась саме такого підходу, прирівнюючи зарубіжний туризм до імпорту послуг (лист від 14.05.98 р. № 5628/ 10/16-1101) і наполягаючи на необхідності нарахування податкового зобов'язання за ставкою 20 % від вартості "імпортованих" послуг. Інший аргумент на ко-ристь такого підходу наведено в листі ДПАУ від 09.03.98 р. № 2382/10/23-1216-5. У ньому йдеться про те, що туристична фірма - резидент, самостійно формує вартість міжнародної путівки з урахуванням вартості самої путівки, придбаної за кордоном, вартості проїзду, вартості послуг, заробітної плати персоналу фірми, нарахувань на заробітну плату тощо. А оскільки путівку цю продають на митній території України резидентам і за національну валюту, то застосовувати у такій ситуації норму пп.6.2.2 ст.6 Закону про ПДВ неправомірно, а отже, вся вартість такої операції має оподатковуватись ПДВ за звичайною ставкою.

Разом з тим споживання таких послуг здійснюється не на митній території України, а ПДВ є податком на внутрішнє споживання. Тому прирівнювати таку операцію до імпорту послуг у розумінні Закону про ПДВ, щонайменше, некоректно.

Саме такий висновок міститься в листі Комітету ВРУ з питань фінансів і банківської діяльності від 23.02.98 р. № 06-10/136. У ньому роз'яснюється, що при зарубіжному туризмі туристичне підприємство бронює послуги, які надаються за кордоном, реалізує їх резиденту, але кошти у вигляді оплати транспортних послуг та туристичного обслуговування за кордоном не є власністю цього суб'єкта туристичної діяльності. Базою оподаткування суб'єкта, що здійснює туристичну діяльність, є сума компенсації (винагорода), яку отримав такий суб'єкт за інформаційно-рекламне обслуговування та інші послуги, що надаються резиденту з бронювання комплексу послуг, які входять до складу туристичного продукту. Такі послуги оподатковуються за ставкою 20 %, визначеною пп.6.1.1 ст.6 Закону про ПДВ. При цьому головним аргументом є те, що така операція підпадає під визначення продажу послуг (п.1.4 ст.1 цього Закону) тільки в частині посередницької послуги (але не в частині вартості туристичних послуг, оплачених нерезидентам). Майже рік по тому ДПАУ визнала такий підхід і підтвердила, що вартість транспортних послуг і туристичного обслуговування за кордоном (віднесених до складу туристичного продукту) не включається до бази оподаткування ПДВ, оскільки вони не є власністю суб'єкта туристичної діяльності – резидента України та споживаються за межами митної території України. У зв'язку з цим базою для оподаткування ПДВ операцій з продажу туристичних послуг, споживання й використання яких здійснюється резидентами за межами митної території України, є комісійна винагорода, отримана суб'єктом туристичної діяльності (листи від 02.12.98 р.№ 13097/11/16-1114 та від 06.01.99 р.№ 199/7/16-1121).

Аналогічну позицію займає ДПАУ й щодо операцій з продажу фізичним особам-резидентам України міжнародних туристичних карнетів, які дають право власникам цих карнетів на спрощений порядок розгляду питання отримання віз на в'їзд до країн, що входять до Шенгеиської Угоди, та на гарантоване сервісне обслуговування фізичної особи та її транспортного засобу за межами митних кордонів України (лист ДПАУ від 04.01.2000 р. № 37/7/16-1315-26). Суб'єкт туристичної діяльності - резидент, що надає такі послуги, власне кажучи, виступає агентом щодо реалізації послуг нерезидента України, які використовуватимуться за межами митних кордонів України. Тому в цьому випадку об'єктом оподаткування є тільки операції із надання послуг з реалізації туристичних карнетів на митній території України, а базою оподаткування - складова частина тієї вартості туристичного карнету, яку отримує посередник як винагороду за надані послуги з реалізації його на митній території України.

Якщо з таким висновком профільного Комітету ВРУ та ДПАУ щодо туристичного обслуговування за кордоном можна погодитися, то стосовно невключення до бази ПДВ вартості транспортних послуг ні цей висновок, ні прямо протилежне за значенням роз'яснення, що міститься у згаданому листі від 09.03.98 р. № 2382/ 10/23-1216-5 (який, до речі, так досі й не відкликано), не є переконливими.

Справа у тому, що згідно з пп.6.2.4 ст.6 Закону про ПДВ, податок за нульовою ставкою обчислюється щодо операцій, пов'язаних з наданням транспортних послуг із перевезення пасажирів та вантажів за межами митного кордону України, а саме:

- від пункту за межами державного кордону України до пункту проведення митних процедур з випуску пасажирів або вантажів з-під митного контролю на митну територію України (включаючи внутрішні митниці);
- від пункту проведення митних процедур з випуску пасажирів або вантажів за межі митного кордону України (включаючи внутрішні митниці) до пункту за межами державного кордону України;
- між пунктами за межами митного кордону України.

Разом з тим якщо надання таких транспортних послуг здійснюється у вигляді брокерських, агентських або комісійних операцій з транспортними квитками або проїзними документами, то до бази оподаткування ПДВ має бути включено тільки винагороду посередника. Така позиція підтверджується і листами самої ДПАУ від 23.11.98 р.№ 12663/11/16-1218та№ 13742/10/16-1218.

Оскільки винагорода посередника є платою за надання посередницької послуги, податкові зобов'язання такого суб'єкта туристичної діяльності (звичайно, якщо він зареєстрований як платник ПДВ) збільшуються за першою з подій: зарахування коштів в оплату послуги від замовника на банківський рахунок або до каси суб'єкта туристичної діяльності чи оформлення документа, що засвідчує факт надання послуг. У цей момент слід складати й податкову накладну.

Щодо туристичних послуг, які надаються та споживаються резидентами при здійсненні зарубіжного туризму на митній території України (бронювання готелів, придбання транспортних квитків до митного кордону України тощо), то такі туристичні послуги, навіть незважаючи на те, що пов'язані вони з поїздкою за кордон, класифікуються як внутрішній туризм.

Операції з продажу та надання туристичних послуг на митній території України, тобто внутрішній туризм, підлягають оподаткуванню ПДВ у загальному порядку. Пов'язано це з тим, що такі операції підпадають під визначення продажу послуг та включаються до об'єкта оподаткування згідно з пп.3.1.1 ст. З Закону про ПДВ, а будь-якої специфіки оподаткування таких операцій цей Закон не містить.

В аналогічному порядку оподатковуються й послуги з екскурсійного обслуговування, а також додаткові організаційні послуги, пов'язані із забезпеченням можливості споживання туристичного продукту як на території України, так і за її межами (консультаційні послуги, надання інформації, бронювання квитків тощо) та інші аналогічні послуги, що надаються клієнтам суб'єктом туристичної діяльності.

Практично єдиним винятком із цього загального правила є продаж путівок на санаторно-курортне лікування та відпочинок дітей у закладах згідно з переліком, визначеним постановою КМУ від 05.08.97 р. № 835 "Про переліки санаторно-курортних закладів і закладів відпочинку, операції з продажу путівок до яких на санаторно-курортне лікування та відпочинок дітей не підлягають обкладенню податком на додану вартість" (далі - Постанова № 835). Такі операції звільнено від оподаткування відповідно до пп.5.1.9 ст.5 Закону про ПДВ, у якому також визначено, що зазначена пільга не поширюється на продаж путівок нерезидентам.

Отже, застосування цієї пільги пов'язане з необхідністю дотримання трьох умов.

Постановою № 835 затверджено два переліки, хоч у Законі про ПДВ йшлося про єдиний перелік таких закладів. Перший з них - вичерпний перелік закладів охорони здоров'я (дитячих санаторіїв, санаторіїв з дитячими відділеннями або з відділеннями для дітей з батьками, дитячих оздоровчих центрів) - усього 314 найменувань таких закладів охорони здоров'я. Другий перелік містить заклади відпочинку для дітей, причому в ньому зазначено тільки типи таких закладів відпочинку, але його не конкретизовано за їх назвами та місцезнаходженням.

Якщо перший перелік включає тільки заклади охорони здоров'я, то другий явно тяжіє до туристичної діяльності.

Щодо видів закладів, продаж путівок яких звільнено від ПДВ, необхідно звернути увагу на роз'яснення ДПАУ (лист від 17.05.2000 р. № 2558/6/16-1220-1), в якому зазначено, що як спортивні, так і туристичні та інші оздоровчі заклади, про які йдеться в ст.32 Закону України від 19.11.92 р. № 2801-ХП "Основи законодавства України про охорону здоров'я", не є об'єктами охорони здоров'я. А санаторії, відповідно до наказу МОЗ України від 22.06.95 р. № 114, виданого на підставі ст. 16 цього Закону, є закладами охорони здоров'я, порядок та умови створення, державної реєстрації та акредитації, а також порядок ліцензування медичної практики яких визначаються актами законодавства України. Оскільки послуги з охорони здоров'я надаються виключно закладами охорони здоров'я, що мають на цей вид діяльності ліцензію та відповідний рівень акредитації, то включення будь-якими іншими особами вартості таких послуг до складу вартості власних послуг не має юридичних підстав.

Підтвердженням того, що путівки за своїм призначенням належать до санаторно-курортних, є і бланк самої путівки, в якому зазначено, що вона видається на лікування, та є запис про те, що власнику путівки необхідно мати при собі санаторно-курортну карту, а також відсутність у путівці даних про надання туристичного обслуговування.

Пільга застосовується саме стосовно путівок на санаторно-курортне лікування та відпочинок дітей. Щодо путівки, яка не має статусу "дитячої"", то навіть у тому випадку, коли її видано в один із перерахованих у Постанові № 835 закладів, підстав для застосування пільги з ПДВ немає. А щодо путівок для спільного відпочинку (лікування) батьків з дітьми, то, виходячи з пп.5.1.9 ст. 5 Закону про ПДВ, пільгу можуть мати тільки путівки для дітей, тому спільна путівка, що включає в себе й путівку для дорослих, на жаль, повинна оподатковуватись ПДВ у загальному порядку.

Не можуть не оподатковуватись ПДВ путівки на санаторно-курортне лікування та відпочинок дітей, що реалізуються нерезидентам. Визначення нерезидентів у Законі про ПДВ немає. Однак, відповідно до п. 1.16 ст. 1 Закону про прибуток, нерезиденти - це юридичні особи та суб'єкти господарської діяльності, які не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо) з місцезнаходженням за межами України. Саме на таке визначення нерезидентів посилалася ДПАУ у листі від 18.06.99р. № 4907/5/16-1220-1, хоча, на думку автора, у цьому випадку обмежуватися тільки суб'єктами підприємницької діяльності та їх структурними підрозділами (що цілком зрозуміло із Закону про прибуток) було б неправильно. Тому пільга не повинна застосовуватися стосовно усіх нерезидентів, у тому числі й фізичних осіб.

Ні форма оплати (на відміну від іноземного туризму), ні валюта платежу у цьому випадку ніякого значення не мають. Головним критерієм права на пільгу є наявність статусу резидента в покупця путівки.

Слід зазначити, що пільга надається щодо операцій з продажу таких путівок. Причому вона зберігається і у тому випадку, коли такі путівки реалізують через посередників - юридичних осіб або громадян-підприємців (лист ДПАУ від 08.07.99 р. № 2332 /К/16-1220-27). Водночас у разі використання посередницьких схем винагорода посередника, яку отримують при реалізації путівок на санаторно-курортне лікування та відпочинок дітей, оподатковується ПДВ за ставкою 20 % незалежно від того, хто саме (заклад охорони здоров'я, відпочинку або покупець путівки) його виплачує.

На практиці досить часто трапляється так, що посередник включає до вартості санаторно-курортної путівки, яка продається, й вартість власних послуг, які він надає у вигляді організації екскурсій до музеїв, містом, відвідування театрів, цирку, дельфінарію, атракціонів, перебування в інших містах, прокату кінофільмів, спортінвентаря тощо. Якщо при цьому санаторно-курортна путівка не змінює свого цільового призначення, не тільки посередницька винагорода, але й вартість таких додаткових послуг, на думку ДПАУ (лист від 18.06.99р. № 4907/5/16-1220-1), повинна оподатковуватись ПДВ.

Разом з тим, з таким підходом можна погодитись тільки щодо санаторно-курортних путівок. А коли придбавається путівка на відпочинок дітей, то будь-які туристично-екскурсійні заходи за умови включення їх вартості до вартості такої путівки та дотримання усіх інших вимог також не повинні оподатковуватись ПДВ.

Не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з надання послуг зі страхування (пп. 3.2.3 ст. З Закону про ПДВ). Тому вартість страхових послуг, які є звичайною складовою вартості послуг з туризму, не повинна включатися до бази оподаткування.

У разі здійснення внутрішнього туризму з використанням посередницьких схем однією із найсерйозніших проблем є порядок визначення бази оподаткування. У цьому випадку посередник не тільки отримує винагороду за договором комісії, доручення або агентською угодою, але через нього транзитом проходять кошти для оплати вартості туристичного продукту або інших послуг.

Щодо самої посередницької винагороди, то особливих складностей тут немає: податкові зобов'язання у посередника збільшуються за загальними правилами пп.7.3.1 ст.7 Закону про ПДВ. При цьому у продавця або покупця туристичних послуг (залежно від того, хто з них є комітентом, довірителем або принципалом, тобто виплачує винагороду) за наявності податкової накладної виникає право на податковий кредит відповідно до пп.7.5.1 ст.7 Закону про ПДВ. У такому самому порядку здійснюється й податковий облік операцій з надання додаткових послуг самим посередником.

Значно складніша є ситуація з транзитними сумами. Це питання врегульовано тільки щодо договорів на придбання послуг через посередника (частина третя п.4.7 ст.4 Закону про ПДВ), і то чомусь тільки щодо договорів доручення (ні договори комісії, ні агентські угоди прямо у цьому пункті не згадані).

У цьому випадку датою збільшення податкового кредиту посередника є дата перерахування коштів (надання документів, що засвідчують відносини боргу) на користь продавця таких послуг або надання інших видів компенсацій вартості таких послуг, а датою збільшення податкових зобов'язань є дата передачі таких товарів (результатів робіт, послуг) довірителю. При цьому довіритель не збільшує податковий кредит на суму коштів, перерахованих (переданих) посереднику, але має право на збільшення податкового кредиту в податковий період отримання послуг, придбаних повіреним за його дорученням.

У пункті 4.7 ст.4 Закону про ПДВ визначено порядок податкового обліку в усіх учасників посередницьких схем. Однак в частині другій цього пункту (на відміну від більшості статей Закону) щодо договорів, предметом яких є посередництво у сфері продажу, йдеться виключно про посередницькі операції з продажу товарів, а про надання послуг через посередника взагалі не згадується.

Існує три принципово різних варіанти податкового обліку таких операцій.

Перший варіант базується на тому, що податковий облік посередницьких операцій з надання послуг відповідає обліку аналогічних операцій з товарами. Інакше кажучи, моменти виникнення податкових зобов'язань і права на податковий кредит у разі надання послуг у межах посередницьких схем повинні визначатися відповідно до п.4.7 ст.4 Закону про ПДВ.

Нагадаємо, що у разі, якщо посередницький договір укладено між "виробником" туристичного продукту та турагентством, базою оподаткування є продажна вартість туристичних послуг, що передаються в межах посередницького договору, а дата збільшення податкових зобов'язань комісіонера визначається за загальними правилами п.7.3 ст.7 Закону про ПДВ. Датою збільшення суми податкового кредиту комісіонера є дата перерахування коштів на користь комітента або надання останньому інших видів компенсації вартості таких послуг. Щодо комітента, то його податкові зобов'язання збільшуються тільки в момент отримання коштів або інших видів компенсації вартості предмета договору від комісіонера, тобто правило "першої події" щодо нього не застосовується. Аналогічне за значенням роз'яснення, яке стосується посередництва в операціях з продажу авіаквитків на внутрішні рейси, міститься у листі ДПАУ від 14.05.98 р. № 5628/10/16-1101.

Другий варіант полягає d тому, що транзитні суми та вартість послуг, які передаються, взагалі не повинні відображатися у податковому обліку посередника, оскільки таку операцію не можна класифікувати як операцію з продажу послуг від "виробника" посереднику (відсутній сам факт переходу права власності на послуги). Приблизно така ж логіка щодо зарубіжного туризму простежується у листах Комітету ВРУ з питань фінансів і банківської діяльності (лист від 23.02.98 р. № 06-10/136), а також ДПАУ (лист від 06.01.99р. №199/ 7/16-1121).

І, нарешті, третій варіант випливає із загального юридичного принципу, відповідно до якого, якщо якесь питання не врегульоване спеціальною нормою (у цьому випадку - п. 4.7 ст. 4 Закону про ПДВ), то необхідно керуватися загальними нормами законодавчого акта. Інакше кажучи, відповідно до такого підходу дати виникнення податкових зобов'язань і права на податковий кредит повинні визначатися за загальними правилами п.7.3 і п.7.4 ст.7 Закону про ПДВ.

12.3. Облік податку на прибуток

На відміну від ПДВ, облік податку на прибуток за операціями суб'єктів туристичної діяльності не має такої суттєвої специфіки, хоч на певних його моментах все-таки необхідно зупинитися детальніше.

При використанні посередницьких схем існує значна відмінність у податковому обліку посередницької винагороди та транзитних сум, що надходять у зв'язку з такими договорами від покупця послуг на користь комітента (довірителя або принципала).

Суму посередницької винагороди включають до валового доходу туристичного посередника на загальних підставах, передбачених п. 11.3 ст. 11 Закону про прибуток, тобто за першою з подій: зарахування коштів на банківський рахунок комісіонера (повіреного, агента) або за датою фактичного надання посередницької послуги. Такий самий порядок збільшення валового доходу застосовується й щодо сум компенсації вартості витрат, понесених посередником при виконанні доручення. Валові витрати посередника збільшуються на відповідні витрати також за загальними правилами (за датою списання коштів з рахунку або за датою оприбуткування товарів, а у разі придбання результатів робіт або послуг - за датою фактичного їх отримання).

Щодо транзитних сум, то у цьому випадку так само, як і з ПДВ, існують певні складності. Якщо предметом посередницької операції є майно, то і його вартість, а також суми інших витрат, пов'язаних з його реалізацією третім особам, у податковому обліку з податку на прибуток не відображаються згідно з п.7.9 ст.7 Закону про прибуток (на відміну від ПДВ, за яким вартість товарів та відповідні кошти беруть участь у формуванні бази оподаткування). Разом з тим ситуація, в якій предметом посередницького договору є послуги, ні в п.7.9, ні в інших статтях цього Закону прямо не згадується.

Втім ДПАУ поширює такий підхід і на операції з надання (отримання) послуг через посередників. Так, у листі від 30.06.98 р. № 7832/10/15-2117 ДПАУ роз'яснює, що кошти, які надходять платнику податку - повіреному для закупівлі обладнання на підставі договору доручення, залишаються у власності довірителя і "не є оплатою товарів (робіт, послуг)". Як бачимо, замість терміна "майно" у цьому листі застосовано інший термін: товари (роботи, послуги). У іншому листі (від 19.01.98 р. №449/10/16-1321) ДПАУ роз'яснила, що базою оподаткування експедиційних послуг є отримана експедитором компенсація за надані ним послуги після його розрахунків з усіма учасниками транспортного процесу. Інакше кажучи, вартість послуг, які проходять через посередника, так само як і оплата за такі послуги, в податковому обліку посередника відображатися не повинні.

І ще один момент, який стосується особливостей формування валових витрат суб'єктів туристичної діяльності. Відповідно до пп.5.4.10 ст.5 Закону про прибуток, юридичним особам, основною діяльністю яких є надання платних послуг з туристичного обслуговування сторонніх громадян, дозволено включати до валових витрат витрати на утримання та експлуатацію тих, що належать їм (крім тих, що підлягають амортизації):

- приміщень житлового фонду;
- легкових автомобілів;
- побутових літальних апаратів;
- моторних човнів, катерів та яхт, призначених для відпочинку.

За останніми двома групами майна Законом про прибуток установлено також обмеження щодо їх цільового використання.

Далі в цьому самому пункті міститься й обмеження у вигляді заборони на включення до валових витрат, витрат на паливно-мастильні матеріали, стоянку та паркування легкових автомобілів. Причому обмеження це сформульовано так, що зробити висновок про те, чи поширюється воно на юридичних осіб, основною діяльністю яких є туристична діяльність, досить складно. У листі від 11.11.99 р. №9365/4/15-1216 ДПАУ зазначила, що обмеження із включення до валових витрат витрати на пальномастильні матеріали (ПММ), стоянку та паркування легкових автомобілів здійснюються тільки за рахунок прибутку, що залишається у розпорядженні підприємства після сплати до бюджетів обов'язкових зборів та платежів. Інакше кажучи, згідно з цим листом зазначене обмеження не залежить від виду діяльності платника.

Однак пізніше (лист від 07.03.2000 р. № 1157/6/15-1116) ДПАУ змінила свою позицію і роз'яснила, що у випадку, якщо легкові автомобілі належать платникам податку, основною діяльністю яких є надання платних послуг з транспортного або туристичного обслуговування сторонніх громадян, то витрати таких платників на утримання та експлуатацію легкових автомобілів, у тому числі й витрати на ПММ, належать до їх валових витрат. Щоправда, далі у цьому листі ДПАУ зробила ще більш ліберальний висновок, дозволивши таким платникам відносити до валових витрат вартість ПММ, використаних у процесі утримання та експлуатації не тільки власних легкових автомобілів (що передбачено Законом про прибуток), а й тих, які належать платнику тимчасово на підставі договору оперативної оренди.

12.4. Спрощена система оподаткування, обліку та звітності

Згідно з Указами Президента України від 3 липня 1998 року № 727 та № 746/99 від 28.06.99 "Про внесення змін до Указу Президента України від 3 липня 1998 року № 727 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва", спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджена для суб'єктів малого підприємництва:

- юридичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких за рік середньооблікова чисельність працюючих не перевищує 50 осіб і обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 1 млн. гривень;
- фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, впродовж року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.

Суб'єкт підприємницької діяльності - юридична особа, яка перейшла на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, самостійно обирає одну з наступних ставок єдиного податку:

- 6% суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без урахування акцизного збору у разі сплати податку на додану вартість згідно із Законом України "Про податок на додану вартість";
- 10% суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), за винятком акцизного збору, у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.

Суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа має право самостійно обрати спосіб оподаткування доходів за єдиним податком шляхом отримання свідоцтва про сплату єдиного податку.

Ставка єдиного податку для суб'єктів малого підприємництва - фізичних осіб встановлюється місцевими радами за місцем їх державної реєстрації залежно від виду діяльності і не може становити менше 20 гривень і більше 200 гривень на місяць.

У разі здійснення платником єдиного податку підприємницької діяльності з використанням найманої праці або за участю у підприємницькій діяльності членів його сім'ї, ставка єдиного податку збільшується на 50 відсотків за кожну особу.

Суб'єкти малого підприємництва, які перейшли на спрощену систему оподаткування, не є платниками таких видів податків і зборів (обов'язкових платежів):

- податку на додану вартість, крім випадку, коли юридична особа обрала спосіб оподаткування доходів за єдиним податком за ставкою 6 відсотків;
- податку на прибуток підприємств;
- податку на доходи фізичних осіб (для фізичних осіб - суб'єктів малого підприємництва);
- плати (податку) за землю;
- збору на спеціальне використання природних ресурсів;
- збору до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення;
- збору до державного інноваційного фонду;
- збору на обов'язкове соціальне страхування;
- відрахувань та зборів на будівництво, реконструкцію, ремонт і утримання автомобільних доріг загального користування України;
- комунального податку;
- податку на промисел;
- збору на обов'язкове державне пенсійне страхування;
- збору за видачу дозволу на розміщення об'єктів торгівлі та сфери послуг;
- внесків до Фонду України соціального захисту інвалідів;
- внесків до Державного фонду сприяння зайнятості населення;
- плати за патенти згідно із Законом України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності".

Спрощена система оподаткування, обліку та звітності для суб'єктів малого підприємництва може застосовуватися поряд з діючою системою оподаткування, обліку та звітності, передбаченою законодавством, на вибір суб'єкта малого підприємництва.

Для переходу на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єкт малого підприємництва подає письмову заяву до органу державної податкової служби за місцем державної реєстрації. Заява подається не пізніше ніж за 15 днів до початку наступного звітного періоду (кварталу) за умови сплати всіх установлених податків та обов'язкових платежів за попередній звітний період.

Рішення про перехід на спрощену систему оподаткування може бути прийняте не більше одного разу за календарний рік.

<<< назад | зміст | вперед >>>